中国注册会计师审计准则第 1312 号——函证

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二○一○年十一月

第一章 总 则
第一条 为了规范注册会计师按照《中国注册会计师审计准则第 1231 号——针对评估的重大错报风险采取的应对措施》和《中国注册会计师审计准则第 1301 号——审计证据》的规定使用函证程序， 以获取相关、可靠的审计证据，制定本准则。
第二条 本准则不适用于注册会计师对被审计单位诉讼和索赔事 项实施询问程序。《 中国注册会计师审计准则第 1311 号——对存货、诉讼和索赔、分部信息等特定项目获取审计证据的具体考虑 》 规定了有关诉讼和索赔的审计程序。
第三条 《中国注册会计师审计准则第 1301 号——审计证据》 规定，审计证据的可靠性受其来源和性质的影响，并取决于获取审 计证据的具体环境。
判断审计证据可靠性的一般原则包括：
（一）从被审计单位外部独立来源获取的审计证据比从其他来 源获取的审计证据更可靠；
（二）直接获取的审计证据比间接获取或推论得出的审计证据 更可靠；
（三）以文件记录形式（包括纸质、电子或其他介质）存在的
审计证据比口头形式的审计证据更可靠。 通常情况下，注册会计师以函证方式直接从被询证者获取的审计证据，比被审计单位内部生成的审计证据更可靠。
第四条 下列审计准则明确了实施函证程序以获取审计证据的重 要性：
（一）《中国注册会计师审计准则第 1231 号——针对评估的重大错报风险采取的应对措施》规定，注册会计师应当针对评估的财 务报表层次重大错报风险，设计和实施总体应对措施 ，针对评估的 认定层次重大错报风险，设计和实施进一步审计程序 ，包括审计程 序的性质、时间安排和范围；无论评估的重大错报风险结果如何， 注册会计师都应当针对所有重大类别的交易、账户余额和披露，设 计和实施实质性程序；注册会计师应当考虑是否将函证程序用作实 质性程序。
（二）《中国注册会计师审计准则第 1231 号——针对评估的重大错报风险采取的应对措施》规定，评估的风险越高，需要获取越 有说服力的审计证据。为此，注册会计师可以增加审计证据的数量 或者获取更相关、更可靠的审计证据，或将两种方式结合使用。例 如，注册会计师更加重视直接从第三方获取审计证据，或从不同的 独立来源获取相互印证的审计证据。实施函证程序，可以帮助注册 会计师获取可靠性高的审计证据，以应对由于舞弊或错误导致的特 别风险。
（三）《中国注册会计师审计准则第 1141 号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》规定，针对由于舞弊导致的认定层次重大错报风险，注册会计师应当考虑实施函证程序以获取更多的相互印证
的信息。
（四）《中国注册会计师审计准则第 1301 号——审计证据》规 定，通过函证等方式从独立来源获取的相互印证的信息，可以提高 注册会计师从会计记录或管理层书面声明中获取的审计证据的保证 水平。

第二章 定 义

第五条函证（即外部函证），是指注册会计师直接从第三方（被询证者）获取书面答复作为审计证据的过程，书面答复可以采 用纸质、电子或其他介质等形式。
第六条 积极式函证，是指要求被询证者直接向注册会计师回 复，表明是否同意询证函所列示的信息，或填列所要求的信息 的一 种询证方式。
第七条 消极式函证，是指要求被询证者只有在不同意询证函所 列示的信息时才直接向注册会计师回复的一种询证方式。
第八条 未回函，是指被询证者对积极式询证函未予回复或回复 不完整，或询证函因未被送达而退回。
第九条 不符事项，是指被询证者提供的信息与询证函要求确认 的信息不一致，或与被审计单位记录的信息不一致。


第三章 目 标

第十条 在使用函证程序时，注册会计师的目标是，设计和实施函证程序，以获取相关、可靠的审计证据。


第四章 要 求

第一节 函证程序

第十一条 注册会计师应当确定是否有必要实施函证程序以获 取认定层次的相关、可靠的审计证据。在作出决策时，注册会计师 应当考虑评估的认定层次重大错报风险，以及通过实施其他审计程 序获取的审计证据如何将检查风险降至可接受的水平。
第十二条 注册会计师应当对银行存款（包括零余额账户和在本 期内注销的账户）、借款及与金融机构往来的其他重要信息实施函 证程序，除非有充分证据表明某一银行存款、借款及与金融机构往 来的其他重要信息对财务报表不重要且与之相关的重大错报风险很 低。
如果不对这些项目实施函证程序，注册会计师应当在审计工作 底稿中说明理由。
第十三条 注册会计师应当对应收账款实施函证程序，除非有充 分证据表明应收账款对财务报表不重要，或函证很可能无效。
如 果 认 为 函 证 很 可 能 无 效 ， 注 册 会 计 师 应 当 实 施 替 代 审 计 程 序，获取相关、可靠的审计证据。
如果不对应收账款函证，注册会计师应当在审计工作底稿中说 明理由。
第十四条 当实施函证程序时，注册会计师应当对询证函保持控制，包括：
（一）确定需要确认或填列的信息；
（二）选择适当的被询证者；
（三）设计询证函，包括正确填列被询证者的姓名和地址，以 及被询证者直接向注册会计师回函的地址等信息；
（四）发出询证函并予以跟进，必要时再次向被询证者寄发询 证函。

第二节 管理层不允许寄发询证函

第十五条 如果管理层不允许寄发询证函，注册会计师应当：
（一）询问管理层不允许寄发询证函的原因，并就其原因的 正 当性及合理性收集审计证据；
（二）评价管理层不允许寄发询证函对评估的相关重大错报风 险（包括舞弊风险），以及其他审计程序的性质、时间 安排和范围 的影响；
（三）实施替代程序，以获取相关、可靠的审计证据。
第十六条 如果认为管理层不允许寄发询证函的原因不合理，或 实施替代程序无法获取相关、可靠的审计证据，注册会计师应当按 照《中国注册会计师审计准则第 1151 号——与治理层的沟通》的规 定，与治理层进行沟通。注册会计师还应当按照《 中国注册会计师审计准则第 1502 号——在审计报告中发表非无保留意见》的规定， 确定其对审计工作和审计意见的影响。

第三节 实施函证程序的结果

第十七条 如果存在对询证函回函的可靠性产生疑虑的因素，注 册会计师应当进一步获取审计证据以消除这些疑虑。
第十八条 如果认为询证函回函不可靠，注册会计师应当评价其 对评估的相关重大错报风险（包括舞弊风险），以及其他审计程序 的性质、时间安排和范围的影响。
第十九条 在未回函的情况下，注册会计师应当实施替代程序以 获取相关、可靠的审计证据。
第二十条 如果注册会计师认为取得积极式函证回函是获取充 分、适当的审计证据的必要程序，则替代程序不能提供注册会计师 所需要的审计证据。在这种情况下，如果未获取回函，注册会计师 应当按照《 中国注册会计师审计准则第 1502 号——在审计报告中发表非无保留意见》的规定，确定其对审计工作和审计意见的影响。
第二十一条 注册会计师应当调查不符事项，以确定是否表明存 在错报。

第四节 消极式函证

第二十二条 消极式函证比积极式函证提供的审计证据的说服力 低。除非同时满足下列条件，注册会计师不得将消极式函证作为唯 一实质性程序，以应对评估的认定层次重大错报风险：
（一）注册会计师将重大错报风险评估为低水平，并已就与认 定相关的控制运行的有效性获取了充分、适当的审计证据；
（二）需要实施消极式函证程序的总体由大量小额、同质的账户余额、交易或事项构成；
（三）预期不符事项的发生率很低；
（ 四 ） 没 有 迹 象 表 明 接收 询 证 函 的 人 员 或 机 构 不 认 真 对 待 函 证。

第五节 评价获取的审计证据

第二十三条 注册会计师应当评价实施函证程序的结果是否提供 了相关、可靠的审计证据，或是否有必要进一步获取审计证据。

第五章 附 则


第二十四条 本准则自 2012 年 1 月 1 日起施行。

  第一章  总  则
  《中国注册会计师审计准则第1312 号——函证》(以下简称本准则)第一章(第一条至第四条)，主要说明本准则的制定目的和适用范围、函证的含义以及对注册会计师实施函证程序的总体要求。
  一、函证的含义
  本准则第三条指出，函证是指注册会计师为了获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信息，通过直接来自第三方对有关信息和现存状况的声明，获取和评价审计证据的过程。
  从上述定义可知，函证是一个获取和评价与函证信息相关的审计证据的过程。在这个过程中，注册会计师通常以被审计单位的名义向拥有相关信息的第三方提出书面请求，要求提供影响财务报表认定的特定项目的信息。在得到第三方对有关信息和现存状况的声明后，注册会计师再进行跟进和评价。值得注意的是，函证强调从第三方直接获取有关信息。
  二、对注册会计师实施函证程序的总体要求
  函证提供的证据由注册会计师直接从被审计单位以外的第三方获取，且经常采用书面原件的形式，如果运用得当，函证程序能够提供可靠性较高的审计证据，并与实施其他审计程序获取的审计证据相互印证。但是，询证函的设计、函证程序的实施和函证结果的评价都会影响函证程序提供的审计证据的可靠性。因此，本准则第四条规定，注册会计师在实施函证时，应当保持应有的关注(有关“应有的关注”的解释，参见《中国注册会计师审计准则第 1101 号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》指南第三章) 。  
  
  第二章 函证决策  
  本准则第二章(第五条至第十三条)，主要说明函证决策考虑的因素、函证的内容、函证程序实施的范围、函证的时间以及管理层要求不实施函证时的处理。
  一、函证决策考虑的因素
  本准则第五条规定，注册会计师应当确定是否有必要实施函证以获取认定层次的充分、适当的审计证据。在作出决策时，注册会计师应当考虑以下两个因素。
  (一)评估的认定层次重大错报风险
  《中国注册会计师审计准则第 1211 号——通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》要求注册会计师应当了解被审计单位及其环境，以足够识别和评估财务报表重大错报风险，设计和实施进一步审计程序。
  《中国注册会计师审计准则第 1231 号——针对评估的重大错报风险实施的程序》要求注册会计师应当针对评估的财务报表层次重大错报风险确定总体应对措施，并针对评估的认定层次重大错报风险设计和实施进一步审计程序，以将审计风险降至可接受的低水平。注册会计师实施的进一步审计程序包括控制测试和实质性程序。其中，实质性程序可能包括对某些认定实施函证程序。
  评估的认定层次重大错报风险水平越高，注册会计师对通过实质性程序获取的审计证据的相关性和可靠性的要求越高。在这种情况下，函证程序的运用对于提供充分、适当的审计证据可能是有效的。
  评估的认定层次重大错报风险水平越低，注册会计师需要从实质性程序中获取的审计证据的相关性和可靠性的要求越低。例如，被审计单位可能有一笔正在按照商定还款计划表偿还的银行借款，假设注册会计师在以前年度已对其条款进行了函证。如果注册会计师实施的其他工作(包括必要时进行的控制测试)表明 借款的条款没有改变，并且这些工作使得未偿还借款余额发生重大错报风险被评估为低水平时，注册会计师实施的实质性程序可能只限于测试还款的详细情况，而不必再次向债权人直接函证这笔借款的余额和条款。
  如果认为某项风险属于特别风险，注册会计师需要考虑是否通过函证特定事项以降低检查风险。例如，与简单的交易相比，异常或复杂的交易可能导致更高的错报风险。如果被审计单位从事了异常的或复杂的、容易导致较高重大错报风险的交易，除检查被审计单位持有的文件凭证外，注册会计师可能还需考虑是否向交易对方函证交易的真实性和详细条款。
  (二)实施其他审计程序获取的审计证据如何将检查风险降至可接受的水平
  针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获取不同性质的审计证据。这里的其他审计程序是指除函证程序以外的其他审计程序。例如，对应收账款期末余额存在性认定，注册会计师可能实施对形成应收账款余额的销售交易和收款交易的细节进行测试，实施实质性分析程序，并根据这些程序的结果确定和实施函证程序，如果实施其他审计程序获取的审计证据能将检查风险降至可接受的水平，注册会计师可不实施函证；如果不能，则注册会计师需要运用函证程序。
  本准则第六条规定，注册会计师应当考虑被审计单位的经营环境、内部控制的有效性、账户或交易的性质、被询证者处理询证函的习惯做法及回函的可能性等，以确定函证的内容、范围、时间和方式。例如，如果被审计单位与应收账款存在性有关的内部控制设计良好并有效运行，注册会计师可适当减少函证的样本 量。
  二、函证的内容
  (一)银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息
  本准则第七条规定，注册会计师应当对银行存款、借款(包括零余额账户和在本期内注销的账户)及与金融机构往来的其他重要信息实施函证。
  在对银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息实施函证时，注册会计师应当了解被审计单位实际存在的银行存款余额、借款余额以及抵押、质押及担保情况；对于零余额账户和在本期内注销的账户，注册会计师也应当实施函证，以防止被审计单位隐瞒银行存款或借款。
  (二)应收账款
  本准则第八条规定，除非存在下列两种情形之一，注册会计师应当对应收账款实施函证：
  1．根据审计重要性原则，有充分证据表明应收账款对财务报表不重要。
  2．注册会计师认为函证很可能无效。如果注册会计师认为被询证者很可能不回函或即使回函也不可信，可不对应收账款实施函证。注册会计师可能基于以前年度的审计经验或者类似工作经验，认为某被询证者的回函率很低或判断回函不可靠，并得出函证很可能无效的结论。
  本准则第八条第二款规定，如果不对应收账款函证，注册会计师应当在工作底稿中说明理由。
  本准则第八条第三款规定，如果认为函证很可能无效，注册会计师应当实施替代审计程序，获取充分、适当的审计证据。针对应收账款存在性认定的替代程序主要包括：
  1．检查期后收款记录。注册会计师通过检查被审计单位资产负债表日后收到有关款项的记录和凭证，包括银行进账单、汇款证明、银行存款日记账等，能为应收账款的存在性提供部分审计证据。值得注意的是，注册会计师还需收集审计证据，验证期后收款确实源于资产负债表日已存在的应收账款，而不是源于期后新发生的交易。
  2．检查销售合同、销售发票和发货记录等证明交易确实已经发生的证据。应收账款余额是由销售交易产生的，检查销售合同、销售发票和装运单据等也能为应收账款的存在性提供部分审计证据。但是，注册会计师要特别注意被审计单位内部产生的凭证的可靠性。
  3．检查被审计单位与客户之间的函电记录。检查被审计单位与客户之间的函电记录有助于发现被审计单位与客户之间交易是否真实发生，是否对应收账款余额存在争议。
  (三)函证的其他内容
  本准则第九条规定，注册会计师可以根据具体情况和实际需要对下列内容(包括但并不限于)实施函证:
  (1)短期投资；
  (2)应收票据；
  (3)其他应收款；
  (4)预付账款；
  (5)由其他单位代为保管、加工或销售的存货；
  (6)长期投资；
  (7)委托贷款；
  (8)应付账款；
  (9)预收账款；
  (10)保证、抵押或质押；
  (11)或有事项；
  (12)重大或异常的交易。
  可见，函证通常适用于账户余额及其明细组成部分(如应收账款明细账)，但是不一定限于这些项目。例如，为确认合同条款没有发生变动及变化细节，注册会计师可以函证被审计单位与第三方签订的合同条款。注册会计师还可向第三方函证是否存在影响被审计单位收入确认的背后协议或某项重大交易的细节。
  三、函证程序实施的范围
  《中国注册会计师审计准则第 1231 号——针对评估的重大错报风险实施的程序》第五章第四节“实质性程序的范围”对注册会计师考虑实质性程序的范围提出了原则要求。《中国注册会计师审计准则第 1314 号——审计抽样和其他选取测试项目的方法》对如何确定审计程序的范围提出了更进一步的规范。
  本准则第十条对函证程序实施的范围作出了规定。如果采用审计抽样的方式确定函证程序的范围，无论采用统计抽样方法，还是非统计抽样方法，选取的样本应当足以代表总体。根据对被审计单位的了解、评估的重大错报风险以及所测试总体的特征等，注册会计师可以确定从总体中选取特定项目进行测试。选取的特定项目可能包括：
  (1)金额较大的项目；
  (2)账龄较长的项目；
  (3)交易频繁但期末余额较小的项目；
  (4)重大关联方交易；
  (5)重大或异常的交易；
  (6)可能存在争议以及产生重大舞弊或错误的交易。
  四、函证的时间
  《中国注册会计师审计准则第 1231 号——针对评估的重大错报风险实施的程序》第五章第七节“实质性程序的时间”规范了注册会计师实施实质性程序的时间，注册会计师在实施函证程序时，应当从其规定。
  本准则第十一条指出，注册会计师通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证。如果重大错报风险评估为低水平，注册会计师可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性程序。
  以应收账款为例，注册会计师通常在资产负债日后某一天函证资产负债表日的应收账款余额。如果在资产负债表日前对应收账户余额实施函证程序，注册会计师应当针对询证函件指明的截止日期与资产负债表日期间实施进一步的实质性程序，或将实质性程序和控制测试结合使用，以将期中测试得出的结论合理延伸 至期末。实质性程序包括测试该期间发生的影响应收账款余额的交易或实施分析程序等。控制测试包括测试销售交易、收款交易及与应收账款冲销有关的内部控制的有效性等。
  五、管理层要求不实施函证时的处理
  本准则第十二条规定，当被审计单位管理层要求对拟函证某些账户余额或其他信息不实施函证时，注册会计师应当考虑该项要求是否合理，并获取审计证据予以支持。如果认为管理层的要求合理，注册会计师应当实施替代审计程序，以 获取与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计证据。如果认为管理层的要求不合理，且被其阻挠而无法实施函证，注册会计师应当视为审计范围受到限制，并考虑对审计报告可能产生的影响。
  本准则第十三条规定，在分析管理层要求不实施函证的原因时，注册会计师应当保持职业怀疑态度，并考虑：
  (1)管理层是否诚信；
  (2)是否可能存在重大的舞弊或错误；
  (3)替代审计程序能否提供与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计证据。
  如果认为管理层的要求可能显示存在舞弊，注册会计师应当遵循《中国注册会计师审计准则第 1141 号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》的有关规定。
  
  第三章  询证函的设计  
  本准则第三章(第十四条至第十七条)，主要说明设计询证函总体要求、需要考虑的因素以及积极与消极函证方式的使用。
  一、设计询证函的总体要求
  本准则第十四条规定，注册会计师应当根据特定审计目标设计询证函。
  询证函的设计服从于审计目标的需要。通常，在针对账户余额的存在性认定获取审计证据时，注册会计师应当在询证函中列明相关信息，要求对方核对确认。但在针对账户余额的完整性认定获取审计证据时，注册会计师则需要改变询证函的内容设计或者采用其他审计程序。例如，在函证应收账款时，询证函中不列出账户余额，而是要求被询证者提供余额信息，这样才能发现应收账款低估错报。再如，在对应付账款的完整性获取审计证据时，根据被审计单位的供货商明细表向被审计单位的主要供货商发出询证函，就比从应付账款明细表中选择询证对象更容易发现未入账的负债。
  二、设计询证函需要考虑的因素
  本准则第十五条规定，在设计询证函时，注册会计师应当考虑所审计的认定以及可能影响函证可靠性的因素。可能影响函证可靠性的因素主要包括：
  1．函证的方式。函证的方式有两种：积极式函证和消极式函证。不同的函证方式，其提供审计证据的可靠性不同。
  2．以往审计或类似业务的经验。在判断实施函证程序的可靠性时，注册会计师通常会考虑来自以前年度审计或类似审计业务的经验，包括回函率、以前年度审计中发现的错报以及回函所提供信息的准确程度等。当注册会计师根据以往经验认为，即使证函设计恰当，回函率仍很低，应考虑从其他途径获取审计证据。
  3．拟函证信息的性质。信息的性质是指信息的内容和特点。注册会计师应当了解被审计单位与第三方之间交易的实质，以确定哪些信息需要进行函证。例如，对那些非常规合同或交易，注册会计师不仅应对账户余额或交易金额作出函证，还应当考虑对交易或合同的条款实施函证，以确定是否存在重大口头协议，客户是否有自由退货的权利，付款方式是否有特殊安排等。
  4．选择被询证者的适当性。注册会计师应当向对所询证信息知情的第三方发送询证函。例如，对短期投资和长期投资，注册会计师通常向股票、债券专门保管或登记机构发函询证或向接受投资的一方发函询证；对应收票据，通常向出票人或承兑人发函询证；对其他应收款，向形成其他应收款的有关方发函询证；对预付账款、应付账款，通常向供货单位发函询证；对委托贷款，通常向有关的金融机构发函询证；对预收账款，通常向购货单位发函询证；对保证、抵押或质押，通常向有关金融机构发函询证；对或有事项，通常向律师等发函询证；对重大或异常的交易，通常向有关的交易方发函询证。
  函证所提供的审计证据的可靠性还受到被询证者的能力、独立性、客观性、回函者是否有权回函等因素的影响。注册会计师在设计询证函、评价函证结果以及确定是否需要实施其他审计程序时，应当考虑回函者的能力、知识、动机、回函意愿等方面的信息或有关回函者是否能够保持客观和公正的信息。当存在重大、异常、在期末前发生的、对财务报表产生重大影响的交易，而被询证者在经济上依赖于被审计单位时，注册会计师应当考虑被询证者可能被驱使提供不正确的回函。
  5．被询证者易于回函的信息类型。询证函所函证信息是否便于被询证者回答，影响到回函率和所获取审计证据的性质。例如，某些被询证者的信息系统十分便于对形成账户余额的每笔交易进行函证，而不是对账户余额本身进行函证。
  询证函通常应当包含被审计单位管理层的授权，授权被询证者向注册会计师提供有关信息。对获得被审计单位管理层授权的询证函，被询证者可能更愿意回函。
  三、积极与消极的函证方式
  本准则第十六条第一款指出，注册会计师可采用积极的或消极的函证方式实施函证，以可将两种方式结合使用。
  (一)积极的函证方式
  本准则第十六条第二款规定，如果采用积极的函证方式，注册会计师应当要求被询证者在所有情况下必须回函，确认询证函所列示信息是否正确，或填列 询证函要求的信息。
  积极的函证方式又分为两种：一种是在询证函中列明拟函证的账户余额或其他信息，要求被询证者确认所函证的款项是否正确。通常认为，对这种询证函的回复能够提供可靠的审计证据。但是，其缺点是被询证者可能对所列示信息根本不加以验证就予以回函确认。为了避免这种风险，注册会计师可以采用另外一 种询证函，即在询证函中不列明账户余额或其他信息，而要求被询证者填写有关信息或提供进一步信息。由于这种询证函要求被询证者作出更多的努力，可能会导致回函率降低,进而导致注册会计师执行更多的替代程序。
  在采用积极的函证方式时，只有注册会计师收到回函，才能为财务报表认定提供审计证据。注册会计师没有收到回函，可能是由于被询证者根本不存在，或是由于被询证者没有收到询证函，也可能是由于询证者没有理会询证函，因此，无法证明所函证信息是否正确。
  (二)消极的函证方式
  本准则第十六条第三款规定，如果采用消极的函证方式，注册会计师只要求被询证者仅在不同意询证函列示信息的情况下才予以回函。
  在采用消极的函证方式时，如果收到回函，能够为财务报表认定提供说服力强的审计证据。未收到回函可能是因为被询证者已收到询证函且核对无误，也可能是因为被询证者根本就没有收到询证函。因此，积极的函证方式通常比消极的函证方式提供的审计证据可靠。因而在采用消极的方式函证时，注册会计师通常 还需辅之以其他审计程序。
  本准则第十七条指出，当同时存在下列情况时，注册会计师可考虑采用消极的函证方式：
  (1)重大错报风险评估为低水平；
  (2)涉及大量余额较小的账户；
  (3)预期不存在大量的错误；
  (4)没有理由相信被询证者不认真对待函证。
  (三)两种方式的结合使用
  在实务中，注册会计师也可将这两种方式结合使用。以应收账款为例，当应收账款的余额是由少量的大额应收账款和大量的小额应收账款构成时，注册会计师可以对所有的或抽取的大额应收账款样本采用积极的函证方式，而对抽取的小额应收账款样本采用消极的函证方式。

  第四章  函证的实施与评价  
  本准则第四章(第十八条至第二十七条)，主要说明函证实施过程的控制、以传真等方式回函时的处理、积极式函证未收到回函时的处理、评价审计证据充分性和适当性时应考虑的因素、评价函证的可靠性、对不符事项的处理以及对审计证据充分性和适当性的最终评价。
  一、函证实施过程的控制
  本准则第十八条规定，当实施函证时，注册会计师应当对选择被询证者、设计询证函以及发出和收回询证函保持控制。出于掩盖舞弊的目的，被审计单位可能想方设法拦截或更改询证函及回函的内容。如果注册会计师对函证程序控制不严密，就可能给被审计单位造成可乘之机，导致函证结果发生偏差和函证程序失 效。
  本准则第十九条规定，注册会计师应当采取下列措施对函证实施过程进行控制：
  (1)将被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录核对；
  (2)将询证函中列示的账户余额或其他信息与被审计单位有关资料核对；
  (3)在询证函中指明直接向接受审计业务委托的会计师事务所回函；
  (4)询证函经被审计单位盖章后，由注册会计师直接发出；
  (5)将发出询证函的情况形成审计工作记录；
  (6)将收到的回函形成审计工作记录，并汇总统计函证结果。
  二、以传真、电子邮件等方式回函时的处理
  被询证者以传真、电子邮件等方式回函确实能让注册会计师及时得到回函信息，但由于这些方式易被截留、篡改或难以确定回函者的真实身份。因此，本准则第二十条规定，如果被询证者以传真、电子邮件等方式回函，注册会计师应当直接接收，并要求被询证者寄回询证函原件。
  三、积极式函证未收到回函时的处理
  本准则第二十一条规定，如果采用积极的函证方式实施函证而未能收到回函，注册会计师应当考虑与被询证者联系，要求对方作出回应或再次寄发询证函。如果未能得到被询证者的回应，注册会计师应当实施替代审计程序。所实施的替代程序因所涉及的账户和认定而异，但替代审计程序应当能够提供实施函证所能够提供的同样效果的审计证据。例如，对应付账款的存在性认定，替代审计程序可能包括检查期后付款记录、对方提供的对账单等；对完整性认定，替代审计程序可能包括检查收货单等入库记录和凭证。
  除非同时满足下列两个条件，否则，注册会计师应当实施替代程序：
  (1)注册会计师没有发现不回函存在异常原因或具有规律性。例如，所有没有回函的，都与期末前发生的交易有关。
  (2)如果测试高估错报，在推断总体结果时，将所有没有收到回函的金额视为百分之百错误，由此得出的总体错报金额与其他领域的未调整错报相加，并不影响注册会计师对财务报表是否存在重大错报得出的结论。
  四、评价审计证据的充分性和适当性时应考虑的因素
  本准则第二十二条规定，如果实施函证和替代审计程序都不能提供财务报表有关认定的充分、适当的审计证据，注册会计师应当实施追加的审计程序。第二十三条规定，在评价实施函证和替代审计程序获取的审计证据是否充分、适当时，注册会计师应当考虑：
  (1)函证和替代审计程序的可靠性；
  (2)不符事项的原因、频率、性质和金额；
  (3)实施其他审计程序获取的审计证据。
   总之，注册会计师应当通过实施审计程序，获取财务报表有关认定的充分、适当的审计证据。
  五、评价函证的可靠性
  本准则第二十四条规定，在评价函证的可靠性时，注册会计师应当考虑：(1)对询证函的设计、发出及收回的控制情况；
  (2)被询证者的胜任能力、独立性、授权回函情况、对函证项目的了解及其客观性；
  (3)被审计单位施加的限制或回函中的限制。
  本准则第二十五条规定，如果有迹象表明收回的询证函不可靠，注册会计师应当实施适当的审计程序予以证实或消除疑虑。例如，注册会计师可以通过直接打电话给被询证者等方式以验证回函的内容和来源。
  需要特别注意的是，目前有些银行仍然没有严格执行实名开户的措施，企业有可能利用其员工或其他人的名义开具银行账户。在这种情况下，向银行寄发询证函并不能保证有关信息的完整性。另外，某些企业与银行或其他金融机构合谋，共同舞弊，提供虚假信息或其他证据，导致函证结果不可靠。因此，注册会计师应当在考虑舞弊导致的财务报表重大错报风险的基础上，适当选择函证的方式，谨慎分析和评价函证结果。
  六、对不符事项的处理
  本准则第二十六条规定，注册会计师应当考虑不符事项是否构成错报及其对财务报表可能产生的影响，并将结果形成审计工作记录。
  如果发现了不符事项，注册会计师应当首先提请被审计单位查明原因，并作进一步分析和核实。不符事项的原因可能是由于双方登记入账的时间不同，或是由于一方或双方记账错误，也可能是被审计单位的舞弊行为。对应收账款而言，登记入账的时间不同而产生的不符事项主要表现为：(1)询证函发出时，债务人已经付款，而被审计单位尚未收到货款；(2)询证函发出时，被审计单位的货物已经发出并已作销售记录，但货物仍在途中，债务人尚未收到货物；(3)债务人由于某种原因将货物退回，而被审计单位尚未收到；(4)债务人对收到的货物的数量、质量及价格等方面有异议而全部或部分拒付货款等。
  如果不符事项构成错报，注册会计师应当重新考虑所实施审计程序的性质、时间和范围。
  七、对审计证据充分性和适当性的最终评价
  本准则第二十七条规定，注册会计师应当评价函证及函证以外的审计程序的实施结果是否为所审计的认定提供了充分、适当的审计证据。在评价时，注册会计师应当遵守《中国注册会计师审计准则第 1231 号——针对评估的重大错报风险实施的程序》第七章和《 中国注册会计师审计准则第 1314 号——审计抽样和其他选取测试项目的方法》第十二章的相关规定。   
     
 附录 1312-1：询证函参考格式
  
  本附录列示了部分询证函的参考格式。以下格式仅为参考格式，并非标准格式，注册会计师可根据实际情况进行修改和引用。
  一、企业间往来款项询证函
  (一)积极式询证函(格式一)
                  企业询证函
                          编号：
  ××(公司)：
  本公司聘请的××会计师事务所正在对本公司××年度财务报表进行审计，按照中国注册会计师审计准则的要求，应当询证本公司与贵公司的往来账项等事项。下列数据出自本公司账簿记录，如与贵公司记录相符，请在本函下端“信息证明无误”处签章证明；如有不符，请在“信息不符” 处列明不符金额。回函请直接寄至××会计师事务所。
  回函地址：
  邮编： 电话： 传真：       联系人：
  1.本公司与贵公司的往来账项列示如下：           单位：元
                                         
  
  2．其他事项
  本函仅为复核账目之用，并非催款结算。若款项在上述日期之后已经付清，仍请及时函复为盼。
                        (公司盖章)
                         年 月 日
  结论：1.信息证明无误
                        (公司盖章)
                        年 月 日