中国注册会计师审计准则第1631号——财务报表审计中对环境事项的考虑【已被（ 财会〔2022〕36号替代】【全文废止】

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二○○六年二月十五日

第一章总则


第一条 为了规范注册会计师在财务报表审计中对被审计单位 环境事项的考虑，制定本准则。
第二条本准则适用于注册会计师执行财务报表审计业务。
第三条本准则所称环境事项是指：
（一）被审计单位按照有关环境保护的法律法规（以下简称环境 法律法规）或合同要求，或自愿为预防、减轻或弥补对环境造成的破 坏，或为保护可再生资源和不可再生资源而采取的措施；
（二）因违反环境法律法规可能导致的后果；
（三）环境的破坏对他人或自然资源造成的后果；
（四）法律法规规定的代偿责任，包括由原使用者（或所有者） 造成的环境破坏引起的责任。
第四条影响财务报表的环境事项主要包括：
（一）因环境法律法规的实施导致资产减值，需要计提资产减值 准备；
（二）因没有遵守环境法律法规，需要计提补救、赔偿或诉讼费 用，或支付罚款等；
（三）某些被审计单位，如石油、天然气开采企业，化工厂或废 弃物管理公司，因其核心业务而随之带来的环境保护义务；
（四）被审计单位自愿承担的环境保护推定义务；
（五）被审计单位需要在财务报表附注中披露的与环境事项相关 的或有负债；
（六）在特殊情况下，违反环境法律法规可能对被审计单位的持 续经营产生影响，并由此影响财务报表的编制基础。
第五条对环境事项的恰当确认、计量和列报（包括披露，下同） 是被审计单位管理层的责任。
注册会计师在财务报表审计中应当考虑可能导致财务报表重大 错报风险的环境事项。
第六条 注册会计师是否需要考虑环境事项以及考虑的范围，取 决于其对环境事项是否会引起财务报表重大错报风险作出的职业判 断。
第七条 注册会计师对财务报表的审计，并非专为发现被审计单 位可能违反环境法律法规的行为，所实施的审计程序也不足以就被审 计单位环境法律法规的遵守情况，或与环境事项相关的内部控制的有 效性得出结论。

第二章实施风险评估程序时对环境事项的考虑

第一节了解环境保护要求和问题

第八条 注册会计师在实施风险评估程序时，应当从下列方面考 虑对被审计单位所处行业及其业务产生重大影响的环境保护要求和 问题：
（一）所处行业存在的重大环境风险，包括已有的和潜在的风险；
（二）所处行业通常面临的环境保护问题；
（三）适用于被审计单位的环境法律法规；
（四）被审计单位的产品或生产过程中使用的原材料、技术、工 艺及设备等是否属于法律法规强制要求淘汰或行业自愿淘汰之列；
（五）监管机构采取的行动或发布的报告是否对被审计单位及其 财务报表可能产生重大影响；
（六）被审计单位为预防、减轻或弥补对环境造成的破坏，或为 保护可再生资源和不可再生资源拟采取的措施；
（七）被审计单位因环境事项遭受处罚和诉讼的记录及其原因；
（八）是否存在与遵守环境法律法规相关的未决诉讼；
（九）所投保险是否涵盖环境风险。
第九条 对具体审计业务而言，注册会计师拥有的环境事项知识 程度通常不如管理层或环境专家。但注册会计师应当具备足够的环境 事项知识，以识别和了解与环境事项相关的，可能对财务报表及其审 计产生重大影响的交易、事项和惯例。
第十条某些行业因性质特殊存在重大环境风险，如石油天然 气、化工、制药、冶金、采矿、造纸、制革、印染和公用事业等行业， 注册会计师应当特别关注被审计单位存在因环境事项导致负债和或 有负债的可能性。
第十一条 某些被审计单位并不一定处于本准则第十条所述的 存在重大环境风险的行业，但如果存在下列情况，可能面临潜在的重 大环境风险：
（一）在很大程度上受到环境法律法规的约束；
（二）拥有被原使用者（或所有者）污染的场地，或为之担保而可能承担代偿责任；
（三）某些业务可能会造成土壤、地下水和地表水及空气的污染； 使用有害物质；产生或处理有害废弃物；或可能对顾客、员工或附近 居民造成不利影响。

第二节了解内部控制

第十二条设计和执行内部控制，以有序、有效地开展业务活动（包括环境方面的活动）是管理层的责任。 不同被审计单位的管理层可能对环境事项采取下列不同的控制方式：
（一）处于环境风险较低行业的被审计单位或小型被审计单位， 管理层可能把监控环境事项作为日常内部控制的一部分；
（二）处于环境风险较高行业的被审计单位，管理层可能针对环 境事项设计和执行一套单独的内部控制子系统，以符合现有的环境管 理系统标准；
（三）对某些被审计单位，管理层可能在一个整合的控制系统内 设计和执行其所有的控制，包括与会计、环境和其他事项（如质量、 健康和安全）相关的政策和程序。
第十三条 注册会计师的审计目标并不受管理层对环境事项实 施控制方式的影响，但注册会计师应当考虑与环境事项相关的内部控 制是否有效。
第十四条 根据职业判断，只有认为环境事项可能对财务报表产 生重大影响，注册会计师才有必要了解与环境事项相关的内部控制。
第十五条注册会计师应当主要从下列方面了解与环境事项相关的控制环境：
（一）治理层对与环境事项相关的内部控制承担的职责；
（二）管理层对于环境事项的诚信和道德价值观念、管理理念、 经营风格及其处理方法；
（三）被审计单位管理环境事项的机构以及职权与责任的划分；
（四）控制系统，包括内部审计、环境审计、与环境事项相关的 人力资源政策与实务以及恰当的职责分离。
第十六条 注册会计师应当主要从下列方面了解与环境事项相 关的风险评估过程：
（一）被审计单位是否建立风险评估程序以识别环境风险，并评 估该风险的重要性和发生的可能性，以及针对该风险采取的措施；
（二）管理层是否识别出环境风险，并考虑这些风险是否可能导 致财务报表发生重大错报。
第十七条 注册会计师应当主要从下列方面了解有关环境事项 的信息系统与沟通：
（一）按照环境法律法规的规定或自身对环境风险评估的需要， 被审计单位是否建立适当的信息系统，以记录排放物和有害废弃物的 数量、产品的环境特征、利益相关者的投诉、监管机构的监测结果、 环保事故的发生及其影响等；
（二）该信息系统是否能够为与环境事项相关的财务数据和列报 提供信息支持，如为计算废弃物的处置成本提供的废弃物数量等；
（三）被审计单位是否就环境事项进行有效沟通。
第十八条注册会计师应当从授权、业绩评价、信息处理、实物控制和职责分离等方面，了解与环境事项相关的控制活动。
注册会计师在了解与环境事项相关的控制活动时，应当特别关注 被审计单位的下列行为：
（一）是否执行环境管理系统标准并取得独立机构的认证；
（二）是否发布环境绩效报告，并经独立第三方验证；
（三）是否建立适当程序，处理员工或第三方对环境事项的投诉；
（四）是否按照环境法律法规的规定，建立适当的程序处理有害 物和废弃物。
第十九条注册会计师应当主要从下列方面了解被审计单位对 与环境事项相关的控制的监督：
（一）被审计单位是否及时评价与环境事项相关的内部控制设计 的合理性和运行的有效性，是否遵守环境法律法规和内部规定；
（二）被审计单位是否根据环境事项的变化，及时采取必要的纠 正措施。

第三节考虑与环境事项相关的法律法规

第二十条保证经营活动符合环境法律法规要求，防止或发现并 纠正违反环境法律法规行为，是管理层的责任。
第二十一条注册会计师应当考虑通过下列途径了解相关环境 法律法规及其遵守情况：
（一）利用在了解被审计单位所处行业和业务性质时获取的信 息；
（二）向管理层和负责环境事项的关键管理人员询问为遵守相关环境法律法规而采用的政策和程序；
（三）向管理层询问对经营活动具有根本性影响的环境法律法 规；
（四）与管理层讨论其采用的对诉讼和索赔进行识别、评价及会 计处理的政策和程序。
第二十二条注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第 1142 号——财务报表审计中对法律法规的考虑》的规定，保持职业怀 疑态度，充分考虑可能导致财务报表发生重大错报的违反环境法律法 规行为。

第四节评估重大错报风险

第二十三条 注册会计师应当利用风险评估程序收集的信息，识 别和评估由于环境事项引起的财务报表层次以及各类交易、账户余 额、列报认定层次的重大错报风险。
第二十四条 注册会计师应当重点关注下列与财务报表层次相 关的环境风险：
（一）遵守环境法律法规或执行合同的成本；
（二）违反环境法律法规的风险；
（三）顾客对环境事项的具体要求以及对被审计单位环境保护行 为作出的反应可能产生的影响。
第二十五条 注册会计师应当将环境风险的评估结果与重要的 交易、账户余额、列报认定层次相联系，以设计和实施进一步审计程 序。
注册会计师应当重点关注下列与各类交易、账户余额、列报认定层次相关的环境风险：
（一）账户余额依据与环境事项相关的会计估计的复杂程度；
（二）账户余额受与环境事项相关的异常或非常规交易的影响程 度。
第三章针对评估的重大错报风险实施审计程序时 对环境事项的考虑

第二十六条 注册会计师应当针对评估的环境事项导致的财务 报表层次重大错报风险确定总体应对措施，并针对评估的环境事项导 致的认定层次重大错报风险设计和实施进一步审计程序。
第二十七条 针对环境事项，注册会计师实施的实质性程序主要 包括：
（一）询问管理层和负责环境事项的关键管理人员，包括询问被 审计单位商业保险是否涵盖环境事项；
（二）检查与环境事项相关的文件或记录；
（三）利用环境专家的工作；
（四）利用环境审计的工作；
（五）利用内部审计的工作；
（六）执行分析程序；
（七）检查与环境事项相关的财务报表项目；
（八）检查被审计单位因环境事项作出的会计估计；
（九）检查财务报表列报的适当性；
（十）获取管理层关于环境事项的书面声明。
第二十八条 由于确认和计量环境事项的结果存在下列困难，注 册会计师运用职业判断显得尤为重要：
（一）环境问题从发生到被识别通常经历较长的时间；
（二）由于会计估计建立在假设的基础上，假设的数量和性质可 能导致会计估计不存在既定的模式，或会计估计在很大的区间内似乎都 是合理的；
（三）环境法律法规不断变化，对其解释可能面临困难或不明确；
（四）除法定义务或合同义务引起的负债外，还可能存在其他情 况产生的负债。
第二十九条 注册会计师应当检查下列与环境事项相关的文件 或记录：
（一）治理层及专职负责环境事项的委员会的会议纪要或工作记 录；
（二）包含环境事项的公开行业信息；
（三）环境专家报告，如场地评估报告、环境影响研究报告；
（四）环境审计报告；
（五）内部审计报告；
（六）尽职调查报告；
（七）监管机构报告及被审计单位与监管机构的往来函件；
（八）可获取的生态环境恢复公开记录或规划；
（九）被审计单位的环境绩效报告；
（十）与监管机构和律师的往来函件。
第三十条注册会计师在利用环境专家的工作时，应当按照《中国注册会计师审计准则第 1421 号——利用专家的工作》的规定，考虑环境专家的工作对于实现审计目标是否充分，并考虑专家的专业胜任 能力、客观性、经验和声誉。
第三十一条 注册会计师应当考虑将环境审计的结果作为适当 的审计证据。在这种情况下，注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第 1411 号——考虑内部审计工作》和《中国注册会计师审计准则第 1421 号——利用专家的工作》的规定，考虑利用环境审 计工作的适当性。
第三十二条 如果内部审计人员已将被审计单位经营活动的环 境方面作为内部审计工作的一部分，注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第 1411 号——考虑内部审计工作》的规定，考虑利用 内部审计工作的适当性。
第三十三条 注册会计师可以实施分析程序，考虑相关财务信息 与环境记录中的数量信息之间的关系。
第三十四条 在实施实质性程序时，注册会计师应当重点关注下 列与环境事项相关的交易或事项：
（一）本期增加的土地、房屋建筑物和机器设备；
（二）受环境事项影响的长期投资项目；
（三）因环境事项需要计提的资产减值准备；
（四）因环境事项发生的支出和取得的索赔收入；
（五）因环境事项导致的负债和或有负债。
第三十五条 在检查与环境事项相关的会计估计时，注册会计师 应当遵守《中国注册会计师审计准则第 1321 号——会计估计》的有关 规定。

第三十六条在整个审计过程中，如果注意到下列情形显示财务报表存在因环境事项导致的重大错报风险，注册会计师应当对此予以 关注：
（一）环境专家或内部审计人员出具的报告中显示有重大环境问 题；
（二）被审计单位与监管机构的往来函件或监管机构发布的报告 中提及存在违反环境法律法规行为；
（三）在生态环境恢复的公开记录或规划中列有被审计单位的名 称；
（四）媒体评论涉及被审计单位的重大环境问题；
（五）律师函中对环境事项的评价意见；
（六）有证据表明被审计单位购买与环境事项相关的商品或服 务，相对于常规业务活动而言属于异常交易；
（七）因违反环境法律法规导致诉讼费用、环境咨询费用或罚金 增加或异常。
如果出现上述情形，注册会计师应当考虑是否需要重新评估重大 错报风险。
第三十七条注册会计师应当就环境事项向管理层获取下列书面声 明：
（一）没有发现由环境事项引起的重大负债和或有负债；
（二）没有发现对财务报表产生重大影响的其他环境事项；
（三）如果发现上述第（一）项或第（二）项所述的环境事项， 已在财务报表中进行了恰当的列报。

第四章出具审计报告时对环境事项的考虑

第三十八条 在形成审计意见时，注册会计师应当考虑被审计单 位是否已按照适用的会计准则和相关会计制度的规定对环境事项的 影响作出适当的处理，并进行恰当的列报。
注册会计师还应当阅读含有已审计财务报表的文件中的其他信 息所涉及的环境事项，以识别其是否与已审计财务报表存在重大不一 致。
第三十九条 注册会计师在判断不确定事项对审计报告的影响 时，应当重点考虑管理层对不确定事项的评价及披露程度。
如果认为环境事项对财务报表的影响具有重大不确定性或相关 披露不充分，或根据职业判断认为环境事项可能导致持续经营假设不 再合理，注册会计师应当按照《 中国注册会计师审计准则第1502号——非标准审计报告》和《中国注册会计师审计准则第 1324 号——持续经营》的规定，出具恰当的审计报告。


第五章附则

第四十条本准则自2007年1月1日起实施。

  第一章  总 则  
  《中国注册会计师审计准则第 1631号——财务报表审计中对环境事项的考虑》(以下简称本准则)第一章(第一条至第七条)，主要说明本准则的制定目的和适用范围、环境事项的含义、影响财务报表的环境事项、被审计单位管理层的责任和注册会计师的责任。
  一、本准则的适用范围
  本准则第二条指出，本准则适用于注册会计师执行财务报表审计业务。
  需要说明的是：
  1.本准则主要规范注册会计师在执行财务报表审计时对环境事项的考虑。本准则不适用于保险公司根据与环境事项相关的保险条款发生赔偿支出的财务报表审计。
  2.如果注册会计师接受委托，执行与环境事项相关的特殊目的审计业务或其他鉴证业务，应当按照《 中国注册会计师审计准则第1601号——对特殊目的审计业务出具审计报告》、《中国注册会计师其他鉴证业务准则第 3101 号——历史财务信息审计或审阅以外的鉴证业务》的要求执行。
  二、环境事项的含义
  本准则第三条对环境事项的含义进行了界定，指出本准则所称环境事项是指：(1)被审计单位按照有关环境保护的法律法规(以下简称环境法律法规)或合同要求，或自愿为预防、减轻或弥补对环境造成的破坏，或为保护可再生资源和不可再生资源而采取的措施；(2)因违反环境法律法规可能导致的后果；(3)环境的破坏对他人或自然资源造成的后果；(4)法律法规规定的代偿责任，包括由原使用者(或所有者)造成的环境破坏引起的责任。
  本准则对环境事项的含义，不包括被审计单位因遵守相关环境法律法规而可能获得政府补贴、专项拨款、税收优惠以及其他潜在收益、因他人对环境造成破坏而使被审计单位受到损失并由此可能获得赔偿等。
  三、影响财务报表的环境事项
  本准则第四条指出，影响财务报表的环境事项主要包括：
  1.因环境法律法规的实施导致资产减值，需要计提资产减值准备。例如，被审计单位从事化工农药生产，其生产过程中产生的工业废水直接排入河流，从而造成水体污染。管理层知悉国家近期发布一项新的工业废水排放标准，对于达不到该排放标准的生产线国家将强制予以关闭。由于技术原因无法对原有生产线进行改造，因而管理层决定购置新的生产设备，同时对原有生产线全额计提资产减值准备。
  应当说明的是，由于国家立法需要经过立法动机、立法酝酿、立法准备(包括起草法案)、提出法案、讨论法案、表决法案、签署法律、公布法律的过程，因此被审计单位应当在资产负债表日，判断其生产经营所适用的环境法律法规是否将在近期内发生重大变化，并考虑由此可能导致的资产减值，而不是等到环境法律法规正式实施时才考虑资产的减值问题。
  2.因没有遵守环境法律法规，需要计提补救、赔偿或诉讼费用，或支付罚款等。例如，由于没有遵守环境法律法规，超过国家规定的标准排放工业废水，致使沿江水域发生严重污染，被审计单位被当地环保部门处以罚款，并向沿江渔民和渔业养殖户赔偿经济损失。
  3.某些被审计单位，如石油、天然气开采企业，化工厂或废弃物管理公司，因其核心业务而随之带来的环境保护义务。根据国家环境法律法规的要求，被审计单位因其核心业务应承担环境保护义务，例如，核电站应对核废料的处置承担环境保护义务。被审计单位应当根据适用的会计准则和相关会计制度的要求，确认应计入固定资产原价的弃置费用和相应的预计负债。
  4.被审计单位自愿承担的环境保护推定义务。推定义务，是指因被审计单位的行为而产生的义务。由于以往在实务中的习惯做法、公开的政策或管理层作出的声明，被审计单位已向其他各方表明它将承担特定的责任，并且从结果看，其他各方已经形成了对被审计单位将履行特定责任的合理预期。例如，石油工业企业已经造成了对土地的污染，而其所在经营地区尚无环境方面的立法。但是，企业已广泛公开地声明其将对造成的环境污染进行整治。由于企业以前曾有履行这种承诺的记录，企业的声明已使受影响的各方建立了一个有效预期，即企业即将整治污染。在这种情况下，企业应承担推定义务，即按整治费用的最佳估计确认一项预计负债。
  5.被审计单位需要在财务报表附注中披露的与环境事项相关的或有负债。根据《企业会计准则第13号——或有事项》的规定，或有负债是指过去的交易或者事项形成的潜在义务，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实；或过去的交易或者事项形成的现时义务，履行该义务不是很可能导致经济利益流出企业或该义务的金额不能可靠计量。企业不应确认或有负债。除非或有负债导致经济利益流出企业的可能性极小，企业应在财务报表附注中披露与或有负债有关的信息。
  例如，被审计单位从事石油化工业务，由于在资产负债表日无法预知环境可能受到污染的程度以及实施整治的时间和范围，因此管理层没有估计这些将来可能发生的费用数额并确认预计负债。但基于未来的环保法规可能引致的环保方面负债，被审计单位在财务报表附注中披露了该项或有负债形成的原因、经济利益流出不确定性的事实以及无法预计产生的财务影响的原因。
  6.在特殊情况下，违反环境法律法规可能对被审计单位的持续经营产生影响，并由此影响财务报表的编制基础。例如，被审计单位因违反环境法律法规而被当地政府处以较大金额的罚款，并被责令停产。由于被审计单位在资产负债表日仍没有恢复生产，虽然公司已经披露了拟采取的改善措施，但注册会计师仍认为其持续经营能力存在重大不确定性。
  四、管理层的责任和注册会计师的责任
  (一)管理层的责任
  本准则第五条第一款明确，对环境事项的恰当确认、计量和列报(包括披露，下同)是被审计单位管理层的责任。
  《中华人民共和国会计法》第四条规定：“单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责。”第二十一条规定：“单位负责人应当保证财务会计报告真实、完整。”被审计单位管理层是负责编制、报送财务报表的责任主体，应当对环境事项的恰当确认、计量和列报负责。
  应当说明的是，我国目前还没有就环境事项的确认、计量和列报制定专门的会计准则，但是，现有的其他一些会计准则可以适用于对环境事项的确认、计量和列报，如《企业会计准则--基本准则》、《企业会计准则第13号——或有事项》。
  关于上市公司就环境事项的披露要求和内容，可参见本指南附录1631-1：“中国证监会关于上市公司环境事项的信息披露规定”。
  (二)注册会计师的责任
  1.考虑可能导致财务报表重大错报风险的环境事项。本准则第五条第二款明确，注册会计师在财务报表审计中应当考虑可能导致财务报表重大错报风险的环境事项。
  对于某些被审计单位来说，环境事项可能并不重要。然而，当环境事项对被审计单位来说是重大事项时，财务报表可能因此而存在重大错报(包括未充分披露)风险。在这种情况下，注册会计师应当按照审计准则的求，计划和实施审计工作，获取充分、适当的审计证据，评估被审计单位是否已按照适用的会计准则和相关会计制度的规定对影响财务报表的环境事项作出恰当处理和列报。
  本准则第六条指出，注册会计师是否需要考虑环境事项以及考虑的范围，取决于其对环境事项是否会引起财务报表重大错报风险作出的职业判断。
  影响财务报表的环境事项可能会很多，但并非都会引起财务报表的重大错报风险。在有些情况下，注册会计师可能没有必要针对环境事项执行特定审计程序。但对处于重污染行业 ① 的被审计单位来说，由于其经营业务对环境将产生重大影响，可能存在因环境事项导致的巨额或有负债，进而影响其持续经营能力，注册会计师应当特别予以关注。
  2.财务报表审计并非专为发现被审计单位违反环境法规的行为。本准则第七条指出，注册会计师对财务报表的审计，并非专为发现被审计单位可能违反环境法律法规的行为，所实施的审计程序也不足以就被审计单位环境法律法规的遵守情况，或与环境事项相关的内部控制的有效性得出结论。
  对此，可以从以下两方面理解：
  (1)财务报表审计的目标是注册会计师对被审计单位财务报表的合法性和公允性发表意见，该意见针对的是财务报表整体，而非其中的某一个方面。因此，注册会计师对财务报表的审计并非专为发现被审计单位可能存在的违反环境法律法规的行为。但是，为了实现审计目标，注册会计师应当识别和评估由于环境事项而导致的财务报表重大错报风险，并据此设计进一步审计程序。  
  ①2003 年6月，国家环保总局发布了《关于对申请上市的企业和申请再融资的上市企业进行环境保护核查的规定》,确定以下行业为重污染行业：冶金、化工、石化、煤炭、火电、建材、造纸、酿造、制药、发酵、纺织、制革和采矿业。
  (2)由于财务报表审计并非专为发现被审计单位可能违反环境法律法规的行为，注册会计师在财务报表审计中就可能导致财务报表重大错报风险的环境事项的考虑与接受专项委托对可能存在的违反环境法律法规行为的审计，在审计目标、审计范围及所实施的审计程序等方面都有着本质的区别。因此，通过财务报表审计，注册会计师不足以对被审计单位环境法律法规的遵守情况得出结论。
  同样，注册会计师在进行财务报表审计时，了解和评价被审计单位与环境事项相关的内部控制，与专门接受委托评价被审计单位与环境事项相关的内部控制的有效性，也存在着根本区别。因此，通过财务报表审计，注册会计师不足以对与环境事项相关的内部控制有效性得出结论。
  
  第二章 实施风险评估程序时对环境事项的考虑  
  本准则第二章(第八条至第二十五条)，主要说明注册会计师在实施风险评估程序时应当了解环境保护要求和问题、与环境事项相关的内部控制，考虑与环境事项相关的法律法规，并利用风险评估程序收集的信息，识别和评估由于环境事项导致的财务报表层次和各类交易、账户余额、列报认定层次的重大错报风险。  
  第一节 了解环境保护要求和问题  
  本准则第八条至第十一条列举了注册会计师应当考虑的对被审计单位所处行业及其业务产生重大影响的环境保护要求和问题、存在重大环境风险的特殊行业以及可能面临潜在重大环境风险的情况。
  一、对被审计单位所处行业及其业务产生重大影响的环境保护要求和问题
  本准则第八条规定，注册会计师在实施风险评估程序时，应当从下列方面考虑对被审计单位所处行业及其业务产生重大影响的环境保护要求和问题：
  1.所处行业存在的重大环境风险，包括已有的和潜在的风险。例如，处于重污染行业的被审计单位，由于其生产过程中产生的物理、化学和生物等有害物质对水体、大气、土壤造成的环境污染，存在直接和间接的重大环境风险。
  2.所处行业通常面临的环境保护问题。例如，火电企业的污染主要是排放的废气和灰渣；造纸企业生产过程的污染主要是排放高浓度的有机废水；煤炭企业在开采原煤的过程中，会附带产生大量的煤矸石；印染纺织行业在生产中会有一定的噪声、粉尘污染。不同的行业会带来不同的环境问题，注册会计师应当了解被审计单位所处行业通常面临的环境保护问题。
  3.适用于被审计单位的环境法律法规。为了保护环境、防治污染，我国已陆续制定9部环境保护法律和15部自然资源保护法律，并颁布了800余项国家环境保护标准。注册会计师应当根据被审计单位所处的特定行业及其产品或业务类型，了解其适用的环境法律法规。
  4.被审计单位的产品或生产过程中使用的原材料、技术、工艺及设备等是否属于法律法规强制要求淘汰或行业自愿淘汰之列。例如，一次性发泡塑料餐具虽然具有方便快捷、清洁卫生的优点，但因其处理无论是掩埋还是焚烧都会对环境造成严重污染，因此，国家禁止生产、销售和使用一次性发泡塑料餐具。注册会计师通过了解被审计单位的这些情况，评估其对持续经营的影响。
  5.监管机构采取的行动或发布的报告是否对被审计单位及其财务报表可能产生重大影响。例如，国家环保总局于2006年7月11日公布的全国化工石化建设项目环境风险排查结果表明，毗邻我国各大水域的化工石化项目存在着严重的布局性环境风险，而相应的防范机制却存在明显缺陷。对于环境风险排查中所发现的问题，国家环保总局要求企业进行整改。
  6.被审计单位为预防、减轻或弥补对环境造成的破坏，或为保护可再生资源和不可再生资源拟采取的措施。随着公众环境意识的提高以及环境事项对企业生产经营的影响日益增强，任何一个企业在重视生产的同时，也不得不未雨绸缪，为预防或减轻生产经营对环境造成的破坏采取各种措施。注册会计师应当询问并了解被审计单位为预防、减轻或弥补对环境造成的破坏或保护可再生资源和不可再生资源拟采取或已采取的措施，以全面评价环境事项对其生产经营的影响。
  7.被审计单位因环境事项遭受处罚和诉讼的记录及其原因。被审计单位如果在生产经营中严重违反了环境法律法规，就有可能被有关部门处以较大金额的罚款或是责令停业整顿，或被遭受环境污染影响的社会公众向法院提起诉讼。通过了解被审计单位因环境事项遭受处罚和诉讼的记录及其原因，注册会计师可以识别被审计单位存在的重大环境风险。
  8.是否存在与遵守环境法律法规相关的未决诉讼。注册会计师应当了解被审计单位是否存在与遵守环境法律法规相关的未决诉讼。涉及数额巨大的未决诉讼，一旦败诉，可能导致被审计单位的财务状况恶化。
  9.所投保险是否涵盖环境风险。被审计单位的经营活动面临多种风险，为了规避风险，被审计单位可能投保了商业保险。注册会计师应当了解被审计单位所投保险中是否涵盖了环境风险，从而避免因污染损害事故而遭受重大损失。
  二、注册会计师应当具备足够的环境事项知识
  本准则第九条指出，对具体审计业务而言，注册会计师拥有的环境事项知识程度通常不如管理层或环境专家。但注册会计师应当具备足够的环境事项知识，以识别和了解与环境事项相关的，可能对财务报表及其审计产生重大影响的交易、事项和惯例。
  通常，被审计单位在确认、计量和列报环境事项时，其所依据的资料，不仅包括财务数据，还将涉及较多技术性数据和实物性数据。例如，被审计单位在计提应缴纳的排污费时，需要考虑排放废水的数量和浓度超标倍数；在预计因污染水体而可能支付的赔款时，需依据受污面积、污染的严重程度等。这显然对注册会计师的专业胜任能力和拥有的环境知识程度提出了较高的要求。因此，本准则对注册会计师的专业胜任能力提出了基本的要求，即应当掌握足够的环境事项知识，如被审计单位经营业务可能造成的污染、相关的环境法律法规知识等。
  三、存在重大环境风险的特殊行业
  本准则第十条指出，某些行业因性质特殊存在重大环境风险，如石油天然气、化工、制药、冶金、采矿、造纸、制革、印染和公用事业等行业，注册会计师应当特别关注被审计单位存在因环境事项导致负债和或有负债的可能性。
  2003年6月，国家环保总局为避免上市企业因环境污染问题带来投资风险，调控社会募集资金投资方向，发布了《关于对申请上市的企业和申请再融资的上市企业进行环境保护核查的规定》(环发[2003]101号)，对于拟首次公开发行股票并上市的重污染企业，以及拟公开发行证券并将募集资金投资于重污染行业的上市公司，应向环境保护行政主管部门申请进行核查。
  本准则列举的存在重大环境风险的行业与国家环保总局的认定基本一致。这些行业存在的主要环境风险可参阅本指南附录1631-2：重污染行业主要环境风险示例。
  四、其他存在潜在重大环境风险的情况
  本准则第十一条指出，某些被审计单位并不一定处于本准则第十条所述的存在重大环境风险的行业，但如果存在下列情况，可能面临潜在的重大环境风险：
  1.在很大程度上受到环境法律法规的约束。例如，从事拆船业务的企业，虽不属于本准则前述的存在重大环境风险的行业，但在拆船过程中会产生大量有害废物，包括汞、铅、多氯化联苯、石棉等永久性有机污染物，从而对地表水、地下水、土壤等造成严重污染。国家制定了《中华人民共和国防止拆船污染环境管理条例》、《中华人民共和国防治船舶污染内河水域环境管理规定》，对从事拆解废船企业进行较为严格的监管。因此，从事拆船业务的企业存在潜在的重大环境风险。
  2.拥有被原使用者(或所有者)污染的场地，或为之担保而可能承担代偿责任。某些国家的法律规定，每个企业对自己所拥有(购买)的土地可能存在的环境问题负一切责任，包括现在和以前的环境问题。例如，A公司在生产过程中会产生严重污染环境的危险废物，因当地居民抗议而搬迁至远离城镇的地区。B公司购买了A公司的土地及厂房，并从事房地产开发建设。几年之后，当地居民患癌症的比例大幅度上升。经有关部门调查，A 公司在经营期间违法坑埋有毒废料，造成当地地下水和土壤的严重污染。虽然该项污染不是在B公司经营期间产生的，但由于B公司拥有该土地，根据当地的法律，B公司也应承担相应的赔偿责任。
  3.某些业务可能会造成土壤、地下水和地表水及空气的污染；使用有害物质；产生或处理有害废弃物；或可能对顾客、员工或附近居民造成不利影响。例如，氟利昂会对大气臭氧层造成破坏，如果电冰箱制造公司在生产产品时仍违反规定使用氟利昂，将可能受到消费者的抵制，从而对其生产经营产生较大不利影响。又如，纺织企业的工人因长期接触噪声，其听力可能因此而造成永久性的损害。如果纺织企业在生产过程中未采取安全保护措施，可能面临较大数额的赔偿。  
  第二节 了解内部控制  
  本准则第十二条至第十九条，分别对注册会计师应当了解与环境事项相关的内部控制各个要素进行了说明。
  一、控制方式
  管理层基于成本与效益的原则，设计和执行内部控制。作为企业内部控制制度的一个组成部分，管理层在设计和执行与环境事项相关的内部控制时，通常也需要考虑企业的生产性质、组织规模以及相应的环境风险。
  本准则第十二条指出，设计和执行内部控制，以有序、有效地开展业务活动(包括环境方面的活动)是管理层的责任。不同被审计单位的管理层可能对环境事项采取下列不同的控制方式：
  1.处于环境风险较低行业的被审计单位或小型被审计单位，管理层可能把监控环境事项作为日常内部控制的一部分，可能采用非正式和简单的内部控制实现其对环境事项的控制目标，没有专门负责环境事项的管理人员，该职责由参与日常经营管理的业主承担。
  2.处于环境风险较高行业的被审计单位，管理层可能针对环境事项设计和执行一套单独的内部控制子系统，以符合现有的环境管理系统标准。为避免、减少或控制生产产品或提供服务的过程中对环境造成的破坏，处于环境风险较高行业的被审计单位可能依据一定的标准建立环境管理系统。这些标准主要有国际标准化组织制订的环境管理系列标准(ISO14000)和欧洲共同体联盟制订的《生态管理和审核方案》(EMAS)。
  3.对某些被审计单位，管理层可能在一个整合的控制系统内设计和执行其所有的控制，包括与会计、环境和其他事项(如质量、健康和安全)相关的政策和程序。如在石油天然气行业，健康、安全与环境事项往往是相互联系的，必须同时加以系统地控制。因此，石油天然气企业一般采用健康安全环境管理体系(HSEMS)。例如，中国石油天然气股份有限公司发布了《中油集团HSE管理体系手册》，其管理要素包括领导和承诺、方针和战略目标、组织机构、资源与文件管理、评价和风险管理、规划、实施和监测、审核和评审。
  需要说明的是，管理层未按相关标准建立环境管理系统，并不意味着注册会计师一定会得出与环境事项相关的内部控制不存在或运行无效的结论。本准则第十三条指出，注册会计师的审计目标并不受管理层对环境事项实施控制方式的影响，但注册会计师应当考虑与环境事项相关的内部控制是否有效。
  二、与财务报表审计相关的控制
  本准则第十四条规定，根据职业判断，只有认为环境事项可能对财务报表产生重大影响，注册会计师才有必要了解与环境事项相关的内部控制。
  注册会计师应当运用职业判断，考虑环境事项是否可能导致财务报表发生重大错报。在运用职业判断时，注册会计师考虑的因素主要有：
  (1)重要性水平；
  (2)被审计单位的性质和规模，如是否处于重污染行业以及是否存重大环境风险；
  (3)环境法律法规和监管部门的要求；
  (4)作为内部控制组成部分的环境管理系统的性质和复杂性。
  三、控制环境
  本准则第十五条规定，注册会计师应当主要从下列方面了解与环境事项相关的控制环境：(1)治理层对与环境事项相关的内部控制承担的职责；(2)管理层对于环境事项的诚信和道德价值观念、管理理念、经营风格及其处理方法；(3)被审计单位管理环境事项的机构以及职权与责任的划分；(4)控制系统，包括内部审计、环境审计、与环境事项相关的人力资源政策与实务以及恰当的职责分离。
  四、风险评估过程
  本准则第十六条规定，注册会计师应当主要从下列方面了解与环境事项相关的风险评估过程：(1)被审计单位是否建立风险评估程序以识别环境风险，并评估该风险的重要性和发生的可能性，以及针对该风险采取的措施；(2)管理层是否识别出环境风险，并考虑这些风险是否可能导致财务报表发生重大错报。
  五、信息系统与沟通
  本准则第十七条规定，注册会计师应当主要从下列方面了解有关环境事项的信息系统与沟通：(1)按照环境法律法规的规定或自身对环境风险评估的需要，被审计单位是否建立适当的信息系统，以记录排放物和有害废弃物的数量、产品的环境特征、利益相关者的投诉、监管机构的监测结果、环保事故的发生及其影响等；(2)该信息系统是否能够为与环境事项相关的财务数据和列报提供信息支持，如为计算废弃物的处置成本提供的废弃物数量等；(3)被审计单位是否就环境事项进行有效沟通。
  为更好理解本条款，我们结合国家环保总局《关于加快推进企业环境行为评价工作的意见》(环发[2005]125号)和《企业环境行为评价技术指南》说明如下：对于严重超标和超总量控制指标排放、使用有毒有害原材料的企业，群众反映强烈的排污企业、在当地有重要影响的企业(包括服务企业)和其他重点污染源，应建立企业环境行为数据库和相应的计算机管理信息系统，这些系统应成为企业环境保护部门日常管理工作的组成部分。该系统应能够提供下列指标：(1)污染排放指标，包括地表水、大气、固体废弃物和厂界噪声四个方面。对于地表水和大气环境要素，应考虑浓度排放和总量控制；(2)环境管理指标，如企业交纳排污费的情况等；(3)社会影响指标，如公众的投诉情况、环境违法及行政处罚情况等。
  注册会计师在进行审计时，应当了解被审计单位是否按照政府部门的要求建立了上述信息系统，该系统是否能够为与环境事项相关的数据和列报提供信息支持。
  六、控制活动
  本准则第十八条规定，注册会计师应当从授权、业绩评价、信息处理、实物控制和职责分离等方面，了解与环境事项相关的控制活动。注册会计师在了解与环境事项相关的控制活动时，应当特别关注被审计单位的下列行为：
  1.是否执行环境管理系统标准并取得独立机构的认证。例如，被审计单位是否执行ISO14000标准并通过认证，或是否通过国家清洁生产审核。
  2.是否发布环境绩效报告，并经独立第三方验证。环境绩效报告不同于包含已审财务报表信息的年度报告。被审计单位的年度报告主要是为股东和潜在投资者提供财务信息，而环境绩效报告反映的是企业在经营活动中针对可能或已经涉及到的环境问题所阐明的环境政策和目标、承诺、预防和处理环境问题的方法、环境问题处理后的效果以及给相关利益群体(包括国家、企业所有者、经营者、员工、社区居民等)带来的利得或损 失，包括定性信息和定量信息。例如，有资料显示，当前在全世界排名前100名的石油天然气公司中，约有53%的公司每年发布HSE报告(健康安全环境报告)；为了显示报告数据的可靠性，约有三分之一的公司委托第三方对其HSE年度报告进行验证。如英国石油公司(The  British  Petroleum Company)每年都聘请会计师事务所对其有关环境、社会和道德行为执行报告进行审计，并且在有关环境、社会和道德行为执行报告的最后附上会计师事务所的审计报告，以有效地增强报告的可信度。
  3.是否建立适当程序，处理员工或第三方对环境事项的投诉。适当的投诉管理程序，可以帮助企业减轻因被投诉造成的负面影响，并制订相应的计划来预防环境事故的发生。该程序包括：对于员工或第三方就环境事项的投诉，被审计单位是否已明确负责处理投诉的部门；是否及时记录投诉内容，分析投诉原因并予以调查；是否根据实际情况，采取一切可能的措施，弥补已经发生的损失；是否对投诉处理过程进行总结和评价，以吸取经验教训，降低投诉率。
  4.是否按照环境法律法规的规定，建立适当的程序处理有害物和废弃物。例如，在医疗、预防、保健等活动中产生的具有危害性的医疗废物，一旦处置不当，将对环境造成严重污染。因此，医疗卫生机构必须按照国家的有关规定，建立医疗废物的收集、运送、贮存和处置等程序。
  七、对控制的监督
  对控制的监督是指被审计单位评价内部控制在一段时间内的运行有效性的过程。包括及时评价内部控制的设计和运行，以及根据情况的变化采取必要的纠正措施。
  本准则第十九条规定，注册会计师应当主要从下列方面了解被审计单位对与环境事项相关的控制的监督：(1)被审计单位是否及时评价与环境事项相关的内部控制设计的合理性和运行的有效性，是否遵守环境法律法规和内部规定；(2)被审计单位是否根据环境事项的变化，及时采取必要的纠正措施。  
  第三节 考虑与环境事项相关的法律法规  
  本准则第二十条至二十二条，分别就管理层的责任、注册会计师了解相关环境法律法规及其遵守情况的途径以及对违反环境法律法规行为的考虑进行了说明。
  一、管理层的责任
  本准则第二十条明确，保证经营活动符合环境法律法规要求，防止或发现并纠正违反环境法律法规行为，是管理层的责任。
  通常，管理层应当考虑下列与经营活动相关的环境法律法规及其变化：(1)由于过去事项引发的环境污染应承担补救责任的法律法规，包括被审计单位自身违反环境法律法规的责任和法律规定的代偿责任； (2)为识别或控制污染、减少排放物或污染物的排放量的环境法律法规；(3)许可证制度；(4)立法机构对于环境事项的要求；(5)环境立法的变化。
  二、了解相关环境法律法规及其遵守情况的主要途径
  本准则第二十一条规定，注册会计师应当考虑通过下列途径了解相关环境法律法规及其遵守情况：(1)利用在了解被审计单位所处行业和业务性质时获取的信息；(2)向管理层和负责环境事项的关键管理人员询问为遵守相关环境法律法规而采用的政策和程序；(3)向管理层询问对经营活动具有根本性影响的环境法律法规；(4)与管理层讨论其采用的对诉讼和索赔进行识别、评价及会计处理的政策和程序。
  在了解相关环境法律法规及其遵守情况时，注册会计师可以考虑下列内容：(1)国家当前环境保护工作的重点；(2)国家或地区新近发布实施的环境法律法规或修订后环境法律法规变动的部分；(3)与企业的近期经济利益密切相关的环境法律法规。
  注册会计师应当特别考虑这些环境法律法规对经济事项的规定。例如，《中华人民共和国清洁生产促进法》规定，对利用废物生产产品和从废物中回收原料的企业，税务机关按照国家有关规定，减征或者免征增值税。如果被审计单位享受该项税收政策，注册会计师应当考虑其生产、经营与其享受的优惠政策是否相符。
  随着国家环境法律法规及相关标准体系的日益严格，修改、补充环境法律法规的进程可能会加快。政府部门为加强环境保护工作，可能会针对某些突发事件采取一些紧急的环境保护措施。例如，在中国石油天然气股份有限公司吉林化学分公司双苯厂爆炸事故发生后，国家环保总局于2005 年11月28日发布《关于进一步加强环境监督管理严防发生污染事故的紧急通知》(环发[2005]130号)，要求加大对居民集中区、江河流域沿岸及水源地上游危险废物排放企业的监管力度，发现环境污染事故隐患，立即责令整改，限期消除隐患，并及时向当地政府报告。
  三、对违反环境法律法规行为的考虑
  本准则第二十二条规定，注册会计师应当按照《 中国注册会计师审计准则第 1142 号——财务报表审计中对法律法规的考虑》的要求，保持职业怀疑态度，充分考虑可能导致财务报表发生重大错报的违反环境法律法规行为。  
  第四节 评估重大错报风险  
  本准则第二十三条至第二十五条，对注册会计师评估重大错报风险进行了说明。其中，第二十三条指出，注册会计师应当利用风险评估程序收集的信息，识别和评估由于环境事项引起的财务报表层次以及各类交易、账户余额、列报认定层次的重大错报风险。第二十四条和第二十五条分别对与财务报表层次和各类交易、账户余额、列报认定层次相关的环境风险进行了说明。
  一、与财务报表层次相关的环境风险
  本准则第二十四条规定，注册会计师应当重点关注下列与财务报表层次相关的环境风险：
  1.遵守环境法律法规或执行合同的成本。例如，根据环境法律法规的要求，被审计单位可能需要购置环保设备，而现有设备则将发生较大金额的减值；根据客户的订单要求，产品的农药残留物必须低于国家规定的标准数倍，这将导致生产成本上升。注册会计师应当关注被审计单位是否为遵守环境法律法规或执行合同而增加了相应的支出。
  2.违反环境法律法规的风险。如果被审计单位存在违反环境法律法规的行为，可能被有关部门处以罚款、责令采取补救措施以消除环境污染以及赔偿经济损失，严重时还有可能被有关部门责令停业。这可能会产生重大财务后果，并对财务报表造成严重影响。
  3.顾客对环境事项的具体要求以及对被审计单位环境保护行为作出的反应可能产生的影响。顾客可能愿意支付较高的对价以购买符合环保要求的产品，也可能抵制环境记录较差公司的产品。顾客对环境保护的重视程度直接关系到被审计单位的经济利益。
  二、与各类交易、账户余额、列报认定层次相关的环境风险
  本准则第二十五条规定，注册会计师应当将环境风险的评估结果与重要的交易、账户余额、列报认定层次相联系，以设计和实施进一步审计程序。注册会计师应当重点关注下列与各类交易、账户余额、列报认定层次相关的环境风险：(1)账户余额依据与环境事项相关的会计估计的复杂程度；(2)账户余额受与环境事项相关的异常或非常规交易的影响程度。例如，某被审计单位属于当地政府重点污染治理监控单位。按照政府的环境污染防治目标和对策，被审计单位应于2007年年底前搬迁，为此需估计迁出污染场地所引起的环境准备金。由于该项估计需要复杂的技术对现有数据和未来数据进行大量分析，因此，发生错报的风险较大。
  
  第三章 针对评估的重大错报风险实施审计程序时对环境事项的考虑  
  本准则第三章(第二十六条至第三十七条)，主要说明注册会计师针对评估的由环境事项导致的重大错报风险，如何确定总体应对措施，并设计和实施进一步审计程序。
  一、总体要求
  本准则第二十六条规定，注册会计师应当针对评估的环境事项导致的财务报表层次重大错报风险确定总体应对措施，并针对评估的环境事项导致的认定层次重大错报风险设计和实施进一步审计程序。
  二、实质性程序的内容
  本准则第二十七条规定，针对环境事项，注册会计师实施的实质性程序包括十个方面的内容，第二十九条至第三十五条对应实施的实质性程序的内容分别作了说明。
  (一)询问管理层和负责环境事项的关键管理人员
  注册会计师应当就环境事项询问管理层和负责环境事项的关键管理人员，包括询问被审计单位商业保险是否涵盖环境事项。
  (二)检查与环境事项相关的文件或记录
  本准则第二十九条对注册会计师应检查的与环境事项相关的文件或记录作了说明，规定注册会计师应当检查下列与环境事项相关的文件或记录：
  1.治理层及专职负责环境事项的委员会的会议纪要或工作记录。涉及环境事项的重大交易一般要经过董事会会议以及负责环境事项的委员会或部门会议讨论，并形成会议记录。注册会计师通过对这些会议纪要或工作记录的检查，有助于其识别对企业有重大影响的环境事项。
  2.包含环境事项的公开行业信息。通过检查行业协会、政府主管部门公布的行业信息，注册会计师可以识别与被审计单位相关的环境事项。
  3.环境专家报告，如场地评估报告、环境影响研究报告。例如，《中华人民共和国环境影响评价法》规定，建设单位应根据建设项目对环境的影响程度，编制环境影响报告书或填报环境影响登记表。环境影响报告书包括建设项目对环境可能造成影响的分析、预测和评估以及建设项目对环境影响的经济损益分析等内容。注册会计师通过检查环境专家报告，可以清楚了解被审计单位面临的环境事项。
  4.环境审计报告。环境审计报告通常包括被审计单位存在的环境风险及其对内部和外部的影响、遵守环保法规和达到环保标准的状况、原有环境治理绩效数据、环境治理成本和效益、针对环境风险需要采取的主要治理措施、环境管理系统和有关内部控制系统的薄弱环节等内容。注册会计师通过阅读环境审计报告，可以了解被审计单位因环境事项发生的成本或损失和带来的效益，以及潜在的环境风险等。
  5.内部审计报告。如果内部审计机构将对环境事项的审计作为内部审计工作的一部分并出具内部审计报告，注册会计师应获取并阅读这些报告，以了解被审计单位生产经营中的主要环境问题，如生产、技术、经营、贮存和运输过程中危害环境的事项，污染物的排放是否达到国家规定标准，环境管理系统是否健全和有效以及其薄弱环节，被审计单位遵守环境政策和法规的情况等。
  6.尽职调查报告。例如，被审计单位在签订土地购买合同前，聘请环境评估公司对土地的环境状况进行调查，以确定购置的土地是否有污染、是否有废弃物沉积、其日后的经营活动对环境造成的影响是否符合当地法律法规等，从而为土地交易决策提供依据。
  7.监管机构报告及被审计单位与监管机构的往来函件。通过阅读监管机构报告及被审计单位与监管机构的往来函件，注册会计师可以了解监管机构对被审计单位环境事项的要求，和已经或将要发生的因环境事项而导致的处罚和或有事项。
  8.可获取的生态环境恢复公开记录或规划。注册会计师