中国注册会计师协会关于印发《中国注册会计师审计准则问题解答第1号——职业怀疑》等六项审计准则问题解答的通知【部分条款废止】

USHUI.NET^®提示：根据《 中国注册会计师协会关于修订印发《中国注册会计师审计准则问题解答第1号——职业怀疑》等五项审计准则问题解答的通知》 （ 2019年12月31日）规定，2019年12月31日解答更新

USHUI.NET^®提示：2023年中注协新发布《 中国注册会计师协会关于印发《<中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求>应用指南》等34项应用指南的通知》 （ 2023-04-10）规定，请结合引用

各省、自治区、直辖市注册会计师协会：

为了指导注册会计师更好地运用中国注册会计师审计准则，解决审计实务问题，防范审计风险，我会起草了《中国注册会计师审计准则问题解答第1号——职业怀疑》等六项审计准则问题解答，现予印发，自2014年1月1日起施行。

问题解答根据审计准则制定，为注册会计师如何正确理解审计准则及应用指南、解决实务问题提供细化指导和提示。注册会计师在执行审计业务时，应当将审计准则、应用指南与问题解答一并掌握和执行。

2013年10月31日

注册会计师在整个审计过程中保持职业怀疑，对识别、评估和应 对因舞弊导致的财务报表重大错报风险、保障审计质量至关重要。《中国注册会计师审计准则第 1101 号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》要求注册会计师在计划和实施审计工作时保持职业 怀疑，认识到可能存在导致财务报表发生重大错报的情形。本问题解 答旨在强调职业怀疑对于审计工作的重要作用，指导会计师事务所如 何在事务所层面和项目组层面强调保持职业怀疑的必要性，说明遵循 职业道德基本原则与注册会计师保持职业怀疑的关系，指导注册会计 师如何在审计的各个阶段保持职业怀疑、在哪些重要审计领域特别需 要保持职业怀疑，并对如何在审计工作底稿中体现保持职业怀疑作出 提示。
一、什么是职业怀疑？

答：职业怀疑，是指注册会计师执行审计业务的一种态度，包括 采取质疑的思维方式，对可能表明由于错误或舞弊导致错报的迹象保 持警觉，以及对审计证据进行审慎评价。
可以从以下方面理解职业怀疑：
1. 职业怀疑在本质上要求秉持一种质疑的理念。 这种理念促使注册会计师在考虑相关信息和得出结论时采取质疑的思维方式。在这种理念下，注册会计师具有批判和质疑的精神，摒弃“存在即合理”的逻辑思维，寻求事物的真实情况。注册会计师 不应不假思索全盘接受被审计单位提供的证据和解释，也不应轻易相 信过分理想的结果或太多巧合的情况。
2. 职业怀疑要求对引起疑虑的情形保持警觉。 这些情形包括但不限于：相互矛盾的审计证据；引起对文件记录
或对询问答复的可靠性产生怀疑的信息；明显不合商业情理的交易或 安排；其他表明可能存在舞弊的情况；表明需要实施除审计准则规定 外的其他审计程序的情形（参见《中国注册会计师审计准则第 1101 号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》第三十四条第（一）项）。
3. 职业怀疑要求审慎评价审计证据。 审计证据包括支持和印证管理层认定的信息，也包括与管理层认定相互矛盾的信息。审慎评价审计证据包括质疑相互矛盾的审计证据、 文件记录和对询问的答复以及从管理层和治理层获取的其他方面信 息的可靠性，而非机械地完成审计准则要求实施的审计程序。在怀疑 信息的可靠性或发现舞弊迹象时（例如，在审计过程中识别出的情况 使注册会计师认为文件可能是伪造的，或文件中的某些信息已被篡 改），注册会计师需要作出进一步调查，并确定需要修改哪些审计程 序或追加实施哪些审计程序。需要强调的是，虽然注册会计师需要在 审计成本与信息的可靠性之间进行权衡，但是，审计中的困难、时间 或成本等事项本身，不能作为省略不可替代的审计程序或满足于说服 力不足的审计证据的理由。
4. 职业怀疑要求客观评价管理层和治理层。

由于被审计单位及其环境发生变化，或者管理层和治理层为实现预期利润或结果而承受内部或外部压力，即使以前正直、诚信的管理 层和治理层也可能发生变化。因此，注册会计师不应依赖以往对管理 层和治理层诚信形成的判断。即使注册会计师认为管理层和治理层是 正直、诚实的，也不能降低保持职业怀疑的要求，不允许在获取合理 保证的过程中满足于说服力不足的审计证据。
二、为什么应当在审计过程中保持职业怀疑？

答：职业怀疑是注册会计师综合素质不可或缺的一部分，是保证 审计质量的关键要素。保持职业怀疑有助于注册会计师恰当运用职业 判断，提高审计程序设计及执行的有效性，降低审计风险，实现审计 质量目标。在审计过程中，保持职业怀疑的作用包括：
1.  在识别和评估重大错报风险时，保持职业怀疑有助于注册会 计师设计恰当的风险评估程序，有针对性地了解被审计单位及其环境； 有助于使注册会计师对引起疑虑的情形保持警觉，充分考虑错报发生 的可能性和重大程度，有效识别和评估财务报表层次和认定层次的重 大错报风险。
2. 在设计和实施进一步审计程序应对重大错报风险时，保持职 业怀疑有助于注册会计师针对评估出的重大错报风险，恰当设计进一 步审计程序的性质、时间安排和范围，降低选取不适当的审计程序的 可能性；有助于注册会计师对已获取的审计证据表明可能存在未识别 的重大错报风险的情形保持警觉，并作出进一步调查。
3.  在评价审计证据时，保持职业怀疑有助于注册会计师评价是 否已获取充分、适当的审计证据以及是否还需执行更多的工作；有助 于注册会计师审慎评价审计证据，纠正仅获取最容易获取的审计证据、而忽视相互矛盾的审计证据的倾向。
保持职业怀疑对于注册会计师发现舞弊、防止审计失败至关重要。 舞弊可能是精心策划、蓄意实施并予以隐瞒的，只有保持充分的职业 怀疑，注册会计师才能对舞弊风险因素保持警觉，进而有效地评估舞 弊导致的重大错报风险。保持职业怀疑，有助于使注册会计师认识到 存在由于舞弊导致的重大错报的可能性，不会受到以前对管理层、治 理层正直和诚信形成的判断的影响；使注册会计师对获取的信息和审 计证据是否表明可能存在由于舞弊导致的重大错报风险始终保持警 惕；使注册会计师在认为文件可能是伪造的或文件中的某些条款可能 已被篡改时，作出进一步调查。
三、哪些情形会阻碍注册会计师保持职业怀疑？

答：审计准则要求注册会计师在审计过程中保持职业怀疑，然而 某些情形可能导致注册会计师在获取、评价和解释信息时过分或盲目 相信被审计单位，或者产生倾向于迎合被审计单位的偏见，而不是考 虑财务报表使用者的需求。审计实务中，可能阻碍注册会计师保持职 业怀疑的情形包括：
1. 审计环境中的某些情况可能会引发动机和压力，使注册会计 师产生偏见，从而阻碍注册会计师恰当保持职业怀疑。例如，建立或 保持长期审计业务关系，避免与管理层产生重大冲突，在被审计单位 发布财务报表期限之前出具审计报告，应被审计单位的要求出具无保 留意见的审计报告，达到被审计单位的高满意度，降低审计成本，或 搭售其他服务等。
2. 随着审计业务关系的延续，注册会计师可能对管理层产生不 恰当的信任，导致其轻易认可被审计单位作出的不恰当会计处理。在某些情况下，注册会计师可能会迫于压力，避免与管理层产生分歧或
对管理层造成不良后果，而未能保持恰当的职业怀疑。
3.  其他情况也可能阻碍注册会计师恰当保持职业怀疑。例如， 审计的时间安排和工作负荷可能对项目合伙人和其他项目组成员的 行为造成负面影响；管理层不够配合或不当施加压力可能影响注册会 计师解决复杂或疑难问题的能力；没有充分强调审计质量的重要性， 削弱了注册会计师保持职业怀疑的意识；对被审计单位及其环境、内 部控制和适用的财务报告编制基础了解不够，可能限制注册会计师对 管理层认定作出适当的判断和质询。
此外，认知偏差也可能影响注册会计师保持职业怀疑，因而影响 其按照审计准则的规定作出的职业判断的合理性。认知偏差包括：
1．可获得性倾向（路径依赖），即在思考过程中，倾向于侧重考 虑马上能想到的事项和经验，认为现有信息和容易获取的信息对所作 的判断更相关和更重要。例如，注册会计师往往倾向于持续使用往年 的审计计划，尤其在往年审计计划运行有效的情况下，而不愿思索改 进审计计划；又如，由于在获取文件记录和接触被审计单位的设施、 员工、顾客、供应商或其他方时遇到困难，导致注册会计师对审计证 据的来源形成偏见，更愿意获取容易取得的审计证据。
2. 证实倾向，即倾向于寻找能够证实（而非否定）初始观点的 信息，并认为这种信息更具有说服力，而往往忽视那些可能推翻初始 观点的信息。例如，注册会计师倾向于寻找能进一步印证管理层认定 或注册会计师自身判断的审计证据，而忽视与管理层认定或注册会计 师自身判断不一致的审计证据。
3．过度自信，即过高估计自身作出风险评估和其他判断或决策的能力。
4.  锚定效应，即在作决策时，可能会基于最初获取的信息锚定 一个初始值，并倾向于认为最终结果不会与该初始值存在重大差异， 因而未充分考虑后续获取信息的影响，从而使得最终的决策偏向于该 初始值。例如，在审计财务报表中的某项会计估计时，注册会计师可 能会不自觉地认为该会计估计年底的合理金额不会与预审时已确定 的金额有重大偏离，而未充分考虑预审之后相关情况的变化可能对该 会计估计产生的重大影响。
5. 自动化零错误，即倾向于相信信息系统自动生成的结果，即 使该结果有悖于人的常识推理或与其他方面的信息存在冲突，因而导 致其可靠性或适用性存疑。例如，注册会计师在审计成本项目时，一 旦获取了系统自动生成的成本计算表，往往容易自动认为成本计算合 理正确，而忽视对成本系统设臵、数据归集以及计算结转等方面的测 试。
6．群体思维（盲信集体决策），即倾向于认为集体思考或集体决 策的结果更可靠，而不鼓励个体创造性思维或由个人承担决策责任。
7．代表性倾向，即认识事物时以被认为具有代表性的经验、事 件或想法模式为基础。例如，在评价被审计单位应收账款的坏账准备 时，注册会计师可能认为与同行业公司有代表性的做法一致就是合理 的，而未充分考虑被审计单位在市场地位、客户群体、结算方式等方 面的差异化特征。
8．选择性认知，即当存在诸多信息时，往往选择性地吸收那些 与自己的信念、态度、兴趣、需求等相一致的信息，而忽视了其他相 关信息。

在作出职业判断的过程中，认知偏差与生俱来，认识并了解上述普遍存在的认知偏差及其影响，可以提醒注册会计师高度警惕其对保 持职业怀疑的负面作用，从而通过有的放矢的相关培训，特别是对职 业判断理论的学习和实务的锤炼，利用专家的工作，或在决策时引入 第三方复核机制等一系列措施，尽可能地规避认知偏差的阻碍，提高 职业判断能力及质量。
四、注册会计师遵循职业道德基本原则和保持职业怀疑有什么关 系？
答：职业道德基本原则包括诚信、客观公正、独立性、专业胜任 能力和勤勉尽责、保密以及良好职业行为。职业怀疑要求注册会计师 以质疑的思维方式评价所获取证据的有效性，并对相互矛盾的证据， 以及引起对文件记录或责任方提供的信息的可靠性产生怀疑的证据 保持警觉。职业怀疑与职业道德基本原则是相互关联的。在财务报表 审计中，遵循一项或多项职业道德基本原则，与保持职业怀疑的要求 是一致的。举例来说：
1.  诚信原则要求注册会计师保持正直、诚实守信。例如，注册 会计师可以通过下列方式遵循诚信原则：
（1）在对客户所采取的立场提出质疑时保持正直、诚实守信。
（2）当怀疑某项陈述可能包含严重虚假或误导性内容时，对不 一致的信息实施进一步调查并寻求进一步审计证据，以就具体情况下 需要采取的恰当措施作出明智决策。
上述做法使得注册会计师能够对审计证据进行审慎评价，从而有 助于其保持职业怀疑。
2.  客观公正原则要求注册会计师不得由于偏见、利益冲突或他人的不当影响而损害自己的职业判断。例如，注册会计师可以通过下列方式遵循客观公正原则：
（1）识别可能损害注册会计师职业判断的情形或关系，如与客 户之间的密切关系。
（2）在评价与客户财务报表重大事项相关的审计证据的充分性 和适当性时，考虑这些情形或关系对注册会计师职业判断的影响。
（3）在面对困境或困难时，有坚持正确行为的决心，实事求是。 例如，在面临压力时坚持自己的立场，或在适当时质疑他人，即使这 样做会对会计师事务所或注册会计师个人造成潜在的不利后果。
上述做法使得注册会计师能够以有利于职业怀疑的方式行事。
3. 独立性原则要求注册会计师在执行审计、审阅和其他鉴证业 务时与鉴证客户保持独立，不得因任何利害关系影响其客观性。
注册会计师的独立性包括实质上的独立性和形式上的独立性：实 质上的独立性是一种内心状态，使得注册会计师在提出结论时不受损 害职业判断的因素影响，诚信行事，客观公正，保持职业怀疑；形式 上的独立性是一种外在表现，使得一个理性且掌握充分信息的第三方， 在权衡所有相关事实和情况后，认为会计师事务所或审计项目组成员 没有损害诚信、客观公正原则或职业怀疑。
保持独立性能够增强注册会计师保持职业怀疑的能力。
4. 专业胜任能力和勤勉尽责原则要求注册会计师获取并保持应 有的专业知识和技能，确保为客户提供具有专业水准的服务，并勤勉 尽责，遵守适用的职业准则。例如，注册会计师可以通过下列方式遵 循专业胜任能力和勤勉尽责原则：
（1）运用与客户所在的特定行业和业务活动相关的知识，以恰当识别重大错报风险。
（2）设计并实施恰当的审计程序。
（3）在审慎评价审计证据是否充分并适合具体情况时运用相关 知识和技能。
上述做法使得注册会计师能够以有利于职业怀疑的方式行事。

五、如何在会计师事务所层面和项目组层面强调保持职业怀疑的 必要性？
答：注册会计师保持职业怀疑，不仅受到个人的职业道德、知识 水平和执业经验的影响，而且还受到所在会计师事务所的文化和机制， 以及所在项目组的影响。
（一）在会计师事务所层面营造保持职业怀疑的环境

《质量控制准则第 5101 号——会计师事务所对执行财务报表审计和审阅、其他鉴证和相关服务业务实施的质量控制》要求会计师事 务所建立并保持质量控制制度，以合理保证会计师事务所及其人员遵 守职业准则和适用的法律法规的规定。这包括制定引导注册会计师在 审计中保持职业怀疑的下列政策和程序：
1. 培育以质量为导向的文化。 如果会计师事务所的领导层强调保持职业怀疑的“高层基调”，
再加上支持性的内部文化，在很大程度上能够提高会计师事务所的审 计质量。反之，如果会计师事务所领导层过于强调收入和利润增长， 而非审计质量，就会削弱职业怀疑。因此，会计师事务所领导层应当 建立重视质量的机制，树立质量至上的意识，并通过清晰、一致及经 常的行动示范和信息传达，强调质量控制政策和程序的重要性。会计 师事务所可以通过培训、研讨班、会议、正式或非正式的谈话、职责说明、新闻通讯或简要备忘录等形式传达信息，并将其体现在内部文件、培训资料以及对合伙人及员工的评价程序中，以支持和强化会计 师事务所对质量的重视以及对如何切实提高审计质量的认识。
2. 建立重视质量的机制。 会计师事务所的业绩评价、薪酬和晋升机制可能会促进或削弱审
计实务中对职业怀疑的保持程度，这具体取决于这些机制如何设计和 执行。例如，如果会计师事务所的晋升机制过于强调拓展市场、承揽 业务、降低审计成本或建立和保持审计客户关系，而对开展高质量的 审计重视不够，则会计师事务所的人员可能认为这些目标对于其实现 晋升、拿到高薪或保住职位比保持职业怀疑更重要。
3. 加强培训。 会计师事务所人员是否能够保持职业怀疑，很大程度上取决于其胜任能力。会计师事务所需要向所有级别人员提供适当的培训，使其 具备执行具体审计业务所必需的知识、技能和能力。培训方式可以包 括“干中学”、在职培训、由经验丰富的员工提供指导等。
4. 严格工作底稿要求。 会计师事务所应当根据《中国注册会计师审计准则第 1131 号——审计工作底稿》的相关要求建立有关编制工作底稿的政策和程序。 工作底稿应当能够支持注册会计师就所有相关财务报表认定得出的 结论。对判断程度较高的领域，注册会计师通常需要就实施的程序、 获取的证据以及得出结论的依据作出更详尽的记录。严格工作底稿要 求可以“倒逼”注册会计师在审计过程中保持职业怀疑。
5. 实施有效监控。 会计师事务所应当制定监控政策和程序，以合理保证与质量控制制度相关的政策和程序具有相关性和适当性，并正在有效运行。如果会计师事务所在监控活动中注意到缺陷，包括未能恰当保持职业怀疑 导致的缺陷，应当分析产生缺陷的根本原因，并采取适当的补救措施。
（二）在项目组层面强调保持职业怀疑的必要性

项目合伙人对审计业务的总体质量负责，因此需要在审计业务的 所有阶段通过行动示范和相关信息的传达，向项目组强调质量至上和 保持职业怀疑的重要性。体现保持职业怀疑的方式可能包括：
1. 项目组就财务报表存在重大错报的可能性进行讨论。 在识别和评估重大错报风险时，项目组需要对财务报表存在重大错报的可能性进行讨论。讨论内容包括财务报表易于发生由于舞弊导 致的重大错报的方式和领域，包括舞弊可能如何发生。在讨论过程中， 项目组成员不应假定管理层和治理层是正直和诚信的。这种讨论可以 为项目组成员交流和分享新信息提供平台，其本身是强化职业怀疑的 一种体现。
2. 项目合伙人和项目组其他关键成员及时进行指导、监督与复 核。
项目合伙人和项目组其他关键成员积极参与指导、监督与复核其 他项目组成员的工作，及时识别出需要解决或特殊考虑的事项，对于 强化整个项目组的职业怀疑也是非常重要的。项目合伙人和项目组其 他关键成员在指导和复核已执行的工作时，尤其是复核关键判断领域 和特别风险等事项时，可以向经验较少的项目组成员传授大量知识和 经验，从而帮助其形成一种批判和质疑的思维方式。例如，项目合伙 人可以帮助经验较少的人员识别异常事项或与其他审计证据不一致 的事项。及时复核还使得重大事项（例如，对关键领域作出的判断，尤其是执行业务过程中识别出的疑难问题或争议事项）能够在审计报告日或之前得以解决。在履行监督职责时，项目合伙人有责任强调需 要在审计过程中保持质疑的思维方式并在收集和评价证据时保持职 业怀疑。
3. 就疑难问题进行咨询。 就疑难问题进行咨询是保持职业怀疑的一种体现。对于疑难问题和争议事项，项目组应当进行适当咨询，并恰当执行咨询形成的结论。 对于意见分歧，只有问题得到解决，才可以签署审计报告。
4. 对重要审计项目或高风险审计项目实施项目质量控制复核。 对于上市实体财务报表审计以及需要实施项目质量控制复核的 其他审计业务，项目质量控制复核人员应当客观评价项目组作出的重 大判断以及编制审计报告时得出的结论。项目质量控制复核人员的独立复核，也是保持职业怀疑的一种体现。

六、如何在审计业务的各个阶段保持职业怀疑？ 答：职业怀疑与整个审计过程紧密相关，贯穿于整个审计业务的始终。注册会计师在审计业务的所有阶段都需要保持职业怀疑：
1. 接受或保持业务。例如，注册会计师需要考虑被审计单位的 主要股东、实际控制人、治理层和管理层是否诚信。
2. 识别和评估重大错报风险。例如：
（1）注册会计师通过不同来源获取与被审计单位相关的信息， 这些来源不同的信息可能互相矛盾，这种情况可能有助于注册会计师 运用职业怀疑识别和评估重大错报风险。
（2）在实施风险评估程序和相关活动时，项目组需要对被审计 单位财务报表存在重大错报的可能性进行讨论，深入而坦率的项目组讨论有助于重大错报风险的识别和评估。通过讨论可以实现的目标包
括：
①项目组中较有经验的成员可以向其他成员分享其了解到的信 息和观点，从而加强项目组整体对被审计单位的了解；
②项目组成员可以互相交换信息，包括有关被审计单位经营风险， 固有风险因素如何影响特定类别交易、账户余额和披露，以及财务报 表如何受舞弊或错误导致的重大错报影响的信息；
③有助于项目组成员更好地了解自己负责的审计领域发生重大 错报的潜在可能，自己实施的审计程序的结果如何影响审计的其他方 面，包括对进一步审计程序的性质、时间安排和范围的影响；
④为项目组成员交流和分享审计过程中获取的新信息提供便利， 这些新信息可能影响对重大错报风险的评估及应对这些风险的审计 程序；
⑤有助于项目组成员根据其他项目组成员掌握的有关被审计单 位及其环境的信息，识别出相互矛盾的信息；同时，项目组成员可以 通过讨论相互矛盾的信息并考虑是否存在管理层偏向的迹象，践行职 业怀疑，从而批判性地评价审计证据。
（3）注册会计师需要根据对被审计单位及其环境的了解获取的 实际信息识别和评估重大错报风险，仅仅依赖从以前审计或为被审计 单位提供的其他服务中获取的信息是不充分的。
（4）注册会计师对被审计单位及其环境、适用的财务报告编制 基础的了解为识别和评估重大错报风险以及计划和实施审计程序奠 定了基础。注册会计师需要运用职业判断，确定所获得的了解是否足 以对财务报表中的交易类别、账户余额和披露建立预期。这种了解有助于注册会计师判断财务报表的哪些方面更可能出现重大错报，并协助注册会计师在审计过程中保持职业怀疑。
（5）在审计项目的早期和内审部门的适当人员建立联系并在审 计过程中持续保持沟通，可以使双方有效共享信息。这种做法使得注 册会计师可以从内审部门获取其注意到的重要信息，这些信息可能对 审计产生影响。通过在审计全过程中与内审部门保持沟通，注册会计 师可能能够获取与用作审计证据的文件或答复的可靠性相关的信息， 并在识别和评估重大错报风险时予以考虑。
（6）如果实施进一步审计程序获取的审计证据或获取的新信息， 与注册会计师之前作出风险评估所依据的审计证据不一致，注册会计 师应当修正风险评估结果，并相应修改原计划实施的进一步审计程序。
3. 设计和实施审计程序应对重大错报风险。保持职业怀疑意味 着不能仅获取最容易获取的证据来印证管理层的认定，还要充分考虑 其他审计证据。例如：
（1）对于风险较高的领域，考虑是否需要获取更多的审计证据 或获取更为相关或可靠的审计证据。例如，更多地从第三方获取审计 证据或从多个独立来源获取相互印证的审计证据。
（2）设计和实施实质性分析程序，包括评价注册会计师得出预 期值时使用数据的可靠性，对与预期值差异较大或与其他相关信息不 一致的异常波动或关系保持警觉，并跟进调查。
（3）不能以书面声明替代本应获取的其他审计证据。
（4）不能仅将通过询问程序获取的审计证据作为充分、适当的 审计证据。
（5）针对诸如管理层不允许寄发询证函、询证函回函反映出不一致或对回函可靠性产生疑虑的情况，制定恰当的应对措施，以获取充分、适当的审计证据。
4. 评价审计证据形成审计意见。注册会计师在就财务报表是否 存在重大错报得出结论时，需要采取质疑的思维方式审慎评价审计证 据。注册会计师需要考虑所有相关的审计证据，无论是能够印证财务 报表认定的证据还是与之相矛盾的证据。在形成审计意见时需要注册 会计师运用职业怀疑的例子有：
（1）评价未更正错报，包括从定性和定量两方面进行考虑，评 价识别出的未更正错报单独或汇总起来是否导致财务报表发生重大 错报。
（2）评价管理层偏向，包括评价会计估计的潜在偏向、选择和 运用会计政策时的偏向、对识别出的错报作出选择性的更正等。在评 价管理层的偏向时，注册会计师考虑管理层操纵财务报表的动机和压 力是非常重要的。
（3）考虑注册会计师未能获取充分、适当的审计证据的情况对 审计意见的影响。
（4）评价财务报表是否实现了公允反映，包括考虑财务报表的 整体列报、结构和内容是否合理，以及财务报表（包括相关附注）是 否公允反映了相关交易和事项。
七、职业怀疑和注册会计师在财务报表审计中与舞弊相关的责任 之间存在什么联系？
答：由于舞弊的特征，包括舞弊可能涉及精心策划和蓄意实施以 进行隐瞒或者可能涉及串通舞弊，注册会计师在考虑由于舞弊导致的 重大错报风险时，保持职业怀疑尤为重要。
（一）针对舞弊导致的重大错报风险的几个特别考虑

《中国注册会计师审计准则第 1141 号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》特别强调职业怀疑。其中包括特别要求注册会计师应 当在整个审计过程中保持职业怀疑，认识到存在由于舞弊导致的重大 错报的可能性，而不应受到以前对管理层、治理层正直和诚信形成的 判断的影响。该准则还要求如果审计过程中识别出的情况使注册会计 师认为文件可能是伪造的或文件中的某些条款已发生变动但未告知 注册会计师，注册会计师应当作出进一步调查。
《中国注册会计师审计准则第 1141 号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》指出，在审计中保持职业怀疑要求注册会计师对获取 的信息和审计证据是否表明可能存在由于舞弊导致的重大错报风险 始终保持警惕，包括考虑拟用作审计证据的信息的可靠性，并考虑与 信息的生成和维护相关的控制（如相关）。该准则指出对发现错误有 效的审计程序未必对发现舞弊有效。相应地，该准则的规定旨在帮助 注册会计师识别和评估舞弊导致的重大错报风险，以及设计用以发现 这类错报的进一步审计程序。
《中国注册会计师审计准则第 1141 号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》指出，管理层舞弊导致的重大错报未被发现的风险， 大于员工舞弊导致的重大错报未被发现的风险。其原因是管理层往往 可以利用职务之便，直接或间接操纵会计记录，提供虚假的财务信息， 或凌驾于为防止其他员工实施类似舞弊而建立的控制之上。为此，该 准则指出，在保持职业怀疑评价管理层对询问作出的答复时，注册会 计师可能需要通过其他方面的信息印证管理层的答复；如果管理层或 治理层对询问作出的答复相互之间不一致，注册会计师应当对这种不一致加以调查。如果识别出某项错报，该项错报是或可能是由于舞弊导致的，且涉及管理层（特别是涉及较高层级的管理层），或者如果 相关情形表明可能存在涉及员工、管理层或第三方的串通舞弊，注册 会计师应当重新评价对由于舞弊导致的重大错报风险的评估结果，该 结果对审计程序的性质、时间安排和范围的影响，以及重新考虑此前 获取的审计证据的可靠性。
（二）舞弊风险因素评估

注册会计师需要从实施舞弊的动机或压力、实施舞弊的机会和为 舞弊寻求借口这三个方面，评价被审计单位的舞弊风险因素，以识别 和评估舞弊导致的重大错报风险。由于巨大的利益驱动和较低的违法 违规成本，以及宏观经济下行导致的业绩压力，被审计单位财务报告 舞弊的动机和压力增长。与此同时，由于商业模式、科技发展、金融 创新等多重作用，财务报表复杂程度越来越高，涉及的主观判断和估 计事项越来越多，被审计单位的治理机制和内部控制水平还需进一步 提升，这些因素增加了被审计单位财务报告舞弊的机会。《<中国注册会计师审计准则第 1141 号——财务报表审计中与舞弊相关的责任> 应用指南》附录 1 提供了一些舞弊风险因素的示例。以下是一些上市 公司较为常见的舞弊风险因素的示例：
1. 动机或压力。
（1）被审计单位满足上市要求、偿债约束条件或再融资业绩条 件存在困难。
（2）被审计单位股票将被证券交易所进行特别处理或退市。
（3）管理层存在较大的业绩压力。例如，较上市前相比，被审 计单位上市后的业绩将出现大幅下滑，或需要满足盈利预测指标，完成业绩对赌的承诺以及维持股价等。
（4）管理层为满足第三方要求或预期而承受过度压力。例如， 投资分析师、机构投资者、重要债权人或其他外部人士对盈利能力或 增长趋势存在预期，包括管理层在新闻报道和年报信息中作出过于乐 观的预期，或管理层需要实现有关部门对管理层设定的考核目标。
（5） 管理层和治理层在被审计单位中拥有重大经济利益。例如， 持有被审计单位股票或个人薪酬（如奖金、股票期权、基于盈利水平 的薪酬计划）与被审计单位的盈利状况紧密相关。
（6）被审计单位、其控股股东或实际控制人营运资金不足，或 者缺乏足够的信贷支持。
（7）被审计单位的控股股东或实际控制人进行大比例的股权质 押。
（8）被审计单位财务稳定性或盈利能力受到经济环境、行业状 况或其自身经营情况的威胁。例如，所处行业竞争激烈或市场饱和且 伴随着利润率的下降；难以应对技术变革、产品过时、利率调整等因 素的急剧变化；客户需求大幅下降等。
2. 机会。
（1）被审计单位的实际控制人同时是其重要客户或供应商的实 际控制人；正在或曾经从事超出正常经营过程的重大关联方交易，或 者被审计单位与关联方之间的交易占其正常业务的比例重大。
（2）从事重大、异常或高度复杂的