会计师事务所质量管理准则第5102号——项目质量复核（2020年11月19日发布）及应用指南【2020年发布】

《会计师事务所质量管理准则第 5102 号——项目质量复核》应用指南

（2021 年 11 月 1 日发布）

一、项目质量复核人员的委派和资质要求

（一）委派项目质量复核人员的职责（参见本准则第十八条）

1．本准则第十八条要求会计师事务所将委派项目质量复核人员的职责分配给具有履行该职责所需的胜任能力及适当权威性的人员。履行该职责所需的胜任能力包括该人员了解下列方面：

（1）项目质量复核人员的职责；

（2）本准则第十九条至第二十一条所规定的项目质量复核人员应当满足的条件；

（3）项目质量复核所针对的客户以及项目的性质和具体情况， 包括项目组的构成。

2．负责委派项目质量复核人员的人员需要独立于项目组。因此，会计师事务所的政策和程序可以明确规定，对于接受项目质量复核的项目，其项目组成员不能负责委派本项目的项目质量复核人员。

3．会计师事务所可以指定多个人员负责委派项目质量复核人员。例如，会计师事务所的政策和程序可以区分上市实体审计业务、非上市实体审计业务或其他类型的业务，针对不同类型的业务分别规定不同委派项目质量复核人员的流程，并由不同的人员分别负责各流程。

（二）项目质量复核人员的任职资质要求（参见本准则第十九条和第二十条）

4．对于较不复杂的会计师事务所，在某些情况下，例如会计师事务所规模较小时，会计师事务所内部可能没有合伙人或其他人员能够满足项目质量复核人员的任职资质要求。在这些情况下，会计师事务所可以考虑聘请外部人员实施项目质量复核。这些外部人员可能来自网络事务所、网络中的其他组织，或者服务提供商。如果会计师事务所聘请这些人员实施项目质量复核，则适用《会计师事务所质量管理准则第5101号——业务质量管理》中与网络要求、网络服务、服务提供商有关的规定。会计师事务所需要制定相关政策和程序，确保所聘请实施项目质量复核的外部人员满足本准则第十九条规定的任职资质要求。对于较为复杂的会计师事务所，如执行公众利益实体审计业务的会计师事务所，如果其内部拥有能够满足项目质量复核人员任职资质要求的合伙人或其他人员，则不需要从外部聘请项目质量复核人员。

5．会计师事务所可以考虑基于所执行业务的类型、风险以及需要实施项目质量复核的业务范围，通过建立并维护“合格项目质量复核人员”名单的方法，确定哪些人员可以担任项目质量复核人员，以及可以担任哪些类型业务的项目质量复核人员。

（三）项目质量复核人员应当满足的条件

适当的胜任能力，包括充足的时间（参见本准则第十九条第（一） 项）

6．《<会计师事务所质量管理准则第5101号——业务质量管理>应用指南》第 111 段探讨了胜任能力的概念，即对知识、经验、技术、专业技能、职业道德、职业价值观和职业态度的综合运用。举例来说， 会计师事务所在确定某人员是否具备实施项目质量复核所必需的胜任能力时，可以考虑下列方面：

（1）该人员是否了解与拟复核项目有关的法律法规、职业准则以及会计师事务所的政策和程序；

（2）该人员是否了解客户所处行业；

（3）该人员是否了解具有类似性质和复杂程度的项目，并具备相关经验；

（4）该人员是否了解项目质量复核人员在实施项目质量复核并编制有关工作底稿方面的职责。可以通过会计师事务所的相关培训来获得或加强这方面的了解。

7．会计师事务所在确定针对某个项目实施项目质量复核所需要具备的胜任能力时，可以考虑的一个重要因素是：哪些事项或情况（包括相关人员的作为或不作为，下同）使得会计师事务所确定实施项目质量复核是应对一项或多项质量风险的适当应对措施。除此之外，会计师事务所在确定拟委派的项目质量复核人员是否具备适当的胜任能力和充足的时间，以评价项目组作出的重大判断及据此得出的结论时，可以考虑的其他因素包括：

（1）客户的性质。

（2）客户所处行业或监管环境的特殊性和复杂程度。

（3）该项目涉及特殊知识和技能的程度。例如，某些项目可能涉及信息技术或会计审计的特殊领域，某些鉴证业务项目还可能涉及自然科学和工程学方面的知识和技能。本指南第 20 段探讨了为项目质量复核人员提供协助的人员可能需要具备相关专业知识和技能。

8．会计师事务所在评价拟委派的项目质量复核人员的胜任能力时，下列考虑因素也可能是相关的：

（1）会计师事务所实施监控活动发现的情况。例如，对该人员作为项目合伙人或项目质量复核人员的项目实施检查发现的情况。

（2）外部检查的结果。

9．缺乏适当的胜任能力将会影响项目质量复核人员在实施复核时运用职业判断的能力。例如，针对某项复杂的、涉及特定行业的会计或审计事项，如果项目质量复核人员缺乏相关行业经验，就可能不具备必要的能力和信心来评价或质疑项目组作出的重大判断和运用的职业怀疑。

适当的权威性（参见本准则第十九条第（一）项）

10．会计师事务所层面的相关措施可能有助于建立项目质量复核人员的权威性。例如，在会计师事务所内营造一种尊重项目质量复核人员的文化，可以使项目质量复核人员较少受到项目合伙人或其他人员不当影响项目质量复核结果的压力。在某些情况下，项目质量复核人员的权威性可以通过会计师事务所为解决意见分歧而制定的政策和程序得到加强，这些政策和程序可能包括当项目质量复核人员与项目组发生意见分歧时可以采取的相关行动。

11．在下列情况下，项目质量复核人员的权威性可能被削弱：

（1）会计师事务所的文化仅提倡尊重职务层级较高人员的权威性。

（2）项目质量复核人员需要向项目合伙人汇报工作。例如，项目合伙人处于会计师事务所的领导层职位，或负责决定项目质量复核人员的薪酬。

相关职业道德要求（参见本准则第十三条和第十九条第（二）项）

12．根据项目质量复核所针对的客户和项目在性质和具体情况方 面的不同，实施项目质量复核时适用的相关职业道德要求也可能不同。相关职业道德要求中的某些规定可能仅适用于注册会计师个人，如项 目质量复核人员，而非会计师事务所。

13．相关职业道德要求可能包括适用于注册会计师个人（如项目质量复核人员）的独立性要求，也可能包括与审计或鉴证客户长期存在业务关系而对会计师事务所或注册会计师的独立性产生不利影响的相关规定。这些规定与本准则第二十一条关于冷却期的规定不同， 但在实施过程中可能需要一并考虑。例如，《中国注册会计师职业道德守则第 4 号——审计和审阅业务对独立性的要求》第十五章第四节规定了与公众利益实体审计客户关键审计合伙人轮换相关的冷却期要求，这里的冷却期不同于本准则第二十一条所规定的冷却期，前者适用于关键审计合伙人与公众利益实体审计客户长期存在业务关系而对独立性产生的不利影响，后者适用于前任项目合伙人被委任为项目质量复核人员而对客观性产生的不利影响。《中国注册会计师职业道德守则第 4 号——审计和审阅业务对独立性的要求》第一百一十三条第三款针对后者作出了规定。

对项目质量复核人员客观性的不利影响（参见本准则第十九条第（二）项）

14．项目质量复核人员的客观性可能受多种因素影响，例如：

（1）如果项目质量复核人员曾经参与项目组作出的重大判断， 尤其是曾经作为项目合伙人或项目组其他成员参与这些重大判断，则可能因自我评价对客观性产生不利影响。

（2）如果项目质量复核人员是项目合伙人或项目组其他成员的近亲属，或与上述人员存在密切的私人关系，则可能因密切关系或自身利益对客观性产生不利影响。

（3）如果项目质量复核人员面临各种压力，无论这种压力是实际存在的还是感知到的，都可能因外在压力对客观性产生不利影响。例如，当项目合伙人性格较为强势或处于较高地位时，或者项目质量复核人员需要向项目合伙人汇报工作时，都可能产生这种不利影响。

15．相关职业道德要求可能规定会计师事务所或注册会计师如何识别、评估和应对对客观性的不利影响。例如，中国注册会计师职业道德守则对下列方面作出规定：

（1）当注册会计师被委派为项目质量复核人员时，可能对客观性产生不利影响的情形；

（2）评价该不利影响的严重程度时需要考虑的因素；

（3）可能有助于应对不利影响的措施，包括相关防范措施。

在同一年度内交叉实施项目质量复核（参见本准则第二十二条）

16．在同一年度内交叉实施项目质量复核，可能对项目质量复核 人员的客观性产生不利影响。本准则第二十二条的规定，是为了尽量 避免这种不利影响。然而，会计师事务所在委派项目质量复核人员时， 仍然需要平衡考虑相关人员的胜任能力和客观性。在某些特殊情况下， 避免交叉实施项目质量复核可能导致会计师事务所无法委派具有足 够胜任能力的人员。举例来说，在某一财务报表审计业务中，由于被 审计单位处于特殊行业，或被审计单位的业务高度复杂，财务报表涉 及较高程度的主观判断，并且会计师事务所难以找到其他适当的人员 实施该项目的项目质量复核，在这种情况下，会计师事务所综合考虑 相关人员的胜任能力、客观性和权威性等因素之后，可能认为交叉实 施项目质量复核是难以避免的。对于在特殊情况下出现的交叉实施项 目质量复核的情况，会计师事务所可以制定相关政策和程序，例如， 要求取得质量管理主管合伙人和业务主管合伙人的批准，并至少每年 重新评估和批准一次。

与项目质量复核人员任职资质要求相关的法律法规（参见本准则第十九条第（三）项）

17．法律法规可能对项目质量复核人员的任职资质要求作出额外规定，例如，要求项目质量复核人员持有某些资格证书或符合规定条件。

（四）前任项目合伙人担任项目质量复核人员的冷却期（参见本准则第二十一条）

18．对于连续承接的业务，涉及重大判断的事项通常不会发生变化。因此，以前期间作出的重大判断可能会持续影响项目组在以后期间的判断。如果项目质量复核人员在以前期间曾经作为项目合伙人参与过项目中的重大判断，随后又作为项目质量复核人员对这些重大判断作出评价，则客观评价的能力将会受到影响。在这种情况下，有必要采取适当的防范措施，将对客观性的不利影响，特别是因自我评价产生的不利影响降低至可接受的水平。因此，本准则要求会计师事务所制定相关政策和程序，明确规定一段冷却期，并要求在冷却期结束之前，前任项目合伙人不得担任该项目的项目质量复核人员。

19．会计师事务所的政策和程序可以规定项目合伙人以外的项目组其他成员，在能够被委派为该项目的项目质量复核人员之前，是否适用冷却期要求。对此，会计师事务所可以考虑该人员在该项目中承担的角色，以及该人员曾经参与重大判断的程度。例如，会计师事务所可以规定，在集团审计中，曾经负责对组成部分财务信息实施审计程序的项目合伙人在冷却期内不得被委派为整个集团审计的项目质量复核人员，因为该项目合伙人曾经参与过影响集团审计业务的重大判断。

（五）为项目质量复核人员提供协助的人员（参见本准则第二十三条至第二十四条）

20．在某些情况下，项目质量复核人员可能需要某些具备相关专业知识和技能的人员或团队提供协助。例如，在某些情况下，这些人员或团队所具备的高度专业化的知识和技能可能有助于项目质量复

核人员深入理解客户所从事的某项交易，从而能够帮助项目质量复核人员评价项目组针对该项交易作出的重大判断。

21．会计师事务所在制定政策和程序，以应对为项目质量复核人员提供协助的人员在客观性方面可能受到的不利影响时，可以考虑参考本指南第 14 段。

22．如果为项目质量复核人员提供协助的人员来自会计师事务所外部，会计师事务所可以通过与该人员签订合同或其他协议等方式， 对其职责（包括与遵守相关职业道德要求有关的职责）加以规定。

23．会计师事务所的政策和程序可以规定项目质量复核人员的下列职责：

（1）考虑提供协助的人员是否理解项目质量复核人员发出的指令，以及是否按照项目质量复核人员的计划执行相关工作；

（2）处理提供协助的人员提出的各种事项，考虑这些事项的重要程度并适当调整之前的计划。

（六）项目质量复核人员不再符合任职资质要求的情况（参见本准则第二十五条至第二十六条）

24．会计师事务所在考虑项目质量复核人员是否不再符合任职资质要求时，可以考虑下列方面：

（1）项目具体情况发生的变化是否导致项目质量复核人员不再具备适当的胜任能力或客观性；

（2）项目质量复核人员承担的其他职责发生的变化是否导致其不再具备充足的时间以执行项目质量复核；

（3）项目质量复核人员按照本准则第二十六条的规定，就其不再符合任职资质要求的情况发出的通知。

25．针对项目质量复核人员不再符合任职资质要求的情况，会计师事务所可以制定相关政策和程序，就如何确定符合任职资质要求的替代人选作出规定。这些政策和程序也可以规定替代人选的职责，即按照本准则有关实施项目质量复核的规定实施复核程序。这些政策和程序还可以进一步就在这种情形下是否需要进行相关咨询作出规定。

二、实施项目质量复核

（一）项目合伙人与项目质量复核相关的责任（参见本准则第二十七条第（二）项）

26．《中国注册会计师审计准则第1121号——对财务报表审计实施的质量管理》第四十八条规定，项目合伙人对于需要实施项目质量复核的审计项目应当承担下列责任：

（1）确定会计师事务所已委派项目质量复核人员；

（2）配合项目质量复核人员的工作，并告知审计项目组其他成员有责任配合项目质量复核人员的工作；

（3）与项目质量复核人员讨论在审计中遇到的重大事项和重大判断，包括在项目质量复核过程中识别出的重大事项和重大判断；

（4）只有完成项目质量复核，才签署审计报告。

（二）项目质量复核人员与项目组之间的讨论（参见本准则第二十七条第（三）项）

27．项目组与项目质量复核人员在整个项目过程中经常进行沟通

有助于提高项目质量复核的有效性和及时性。然而，上述沟通可能对项目质量复核人员的客观性产生不利影响，具体取决于项目质量复核人员与项目组就某一重大判断进行沟通的时间安排和范围。会计师事务所可以制定相关政策和程序，规定项目质量复核人员或项目组在这种情况下可以采取的措施，以避免出现项目质量复核人员代替项目组作出决策或被认为代替项目组作出决策的情况。例如，在这种情况下， 会计师事务所可以要求相关人员按照本所与咨询有关的政策和程序， 就这些重大判断向其他相关人员咨询。

（三）项目质量复核人员实施的程序（参见本准则第二十八条至第三十条）

28．会计师事务所的政策和程序可以明确规定项目质量复核人员所实施程序的性质、时间安排和范围，也可以强调项目质量复核人员在实施复核时运用职业判断的重要性。

29．项目质量复核人员实施程序的时间安排可能取决于客户或项 目的性质和具体情况，包括需要复核的事项的性质。项目质量复核人 员在项目的各个阶段（如计划阶段、执行阶段和报告阶段）及时复核 业务工作底稿，可以使相关问题能够在报告日或报告日之前得到迅速、满意的解决。例如，项目质量复核人员可以在计划阶段完成时，针对 项目的总体策略和具体计划实施复核程序。及时实施项目质量复核也 可以强化项目组在计划和执行项目的过程中对职业判断和职业怀疑 的运用。

30．对具体项目来说，项目质量复核人员所实施程序的性质、时间安排和范围可能取决于下列方面：

（1）相关质量风险的评估结果及其理由。例如，针对新兴行业的实体或交易较为复杂的实体，质量风险可能较高。

（2）会计师事务所通过实施监控和整改程序识别出的缺陷和为 应对这些缺陷而采取的整改措施，以及会计师事务所发布的相关指引， 上述事项可能提示出项目质量复核人员需要实施更为详细复核程序 的领域。

（3）项目的复杂程度。

（4）客户的性质和规模，包括客户是否属于上市实体。

（5）与项目有关的发现。例如，监管机构以前实施检查的结果， 或者项目组工作质量引发的其他关注。

（6）会计师事务所在客户关系和具体业务接受与保持中获取的相关信息。

（7）在鉴证业务中，项目组对重大错报风险的识别、评估和应对。

（8）项目组成员是否配合项目质量复核人员的工作。会计师事务所可以制定相关政策和程序，规定在项目组成员不配合的情况下， 项目质量复核人员可以采取的措施。例如，告知会计师事务所内部的适当人员，以采取适当措施解决这一问题。

31．项目质量复核人员实施程序的性质、时间安排和范围可能需要根据实施项目质量复核时遇到的情况进行调整。

对集团审计的特殊考虑

32．对于集团财务报表审计项目的项目质量复核，会计师事务所可能需要对项目质量复核人员的委派作出额外考虑，具体取决于集团的规模和复杂程度。本准则第二十四条第（一）项规定，会计师事务所的政策和程序应当要求项目质量复核人员对实施项目质量复核承担总体责任。为了承担这一责任，对于规模较大且较复杂的集团审计项目，集团项目质量复核人员可能需要与集团项目组以外其他项目组的关键成员（例如，负责对组成部分财务信息实施审计程序的关键成员）讨论重大事项和重要判断。在上述情况下，该项目质量复核人员可能需要由相关人员提供协助。在此情况下，本指南第