中国注册会计师审计准则问题解答第5号——重大非常规交易

中国注册会计师审计准则问题解答第 5 号

——重大非常规交易

重大非常规交易，特别是临近会计期末发生的、在作出“实质重于形式”判断方面存在困难的重大非常规交易，为被审计单位编制虚假财务报告提供了机会。被审计单位从事交易的目的可能是为了对财务信息作出虚假陈述或掩盖侵占资产的行为。中国注册会计师审计准则要求注册会计师在识别、评估和应对财务报表重大错报风险时，对重大非常规交易给予特别关注。本问题解答旨在提醒注册会计师切实履行与重大非常规交易审计相关的责任，并帮助注册会计师在财务报表审计工作中恰当识别、评估和应对由此产生的重大错报风险。

一、什么是重大非常规交易？

答：重大非常规交易是注册会计师在审计工作中发现的被审计单位超出正常经营过程的重大交易，或基于对被审计单位及其环境的了解以及在审计过程中获取的其他信息，认为显得异常的重大交易。重大非常规交易的例子包括但不限于：

（1）复杂的股权交易，如公司重组或收购；

（2）与处于公司法制不健全的国家或地区的境外实体之间的交易；

（3）对外提供厂房租赁或管理服务，而没有收取对价；

（4）具有异常大额折扣或退货的销售业务；

（5）循环交易；

（6）在合同期限届满之前变更条款的交易；

（7）采用特殊交易模式或创新交易模式；

（8）交易标的对被审计单位或交易对手而言不具有合理用途；

（9）交易价格明显偏离正常市场价格；

（10）非经营所需的、名义金额重大的衍生金融工具交易；

（11）不属于正常经营业务范围的、金额重大且没有实物流的交易。

二、如何识别重大非常规交易并评估与其相关的重大错报风险？

答：实施风险评估程序以了解被审计单位及其环境，为注册会计师识别重大非常规交易提供了重要基础。为此，注册会计师需要了解与被审计单位业务性质、组织结构和经营特征相关的事项。这些事项包括被审计单位的业务类型、产品和服务的种类以及关联方等。注册会计师还需要考虑与被审计单位所属行业相关的事项，如行业会计惯例、竞争环境以及财务趋势和比率等。在实施下列审计程序时，注册会计师需要特别关注重大非常规交易的存在。

（一）询问

根据《中国注册会计师审计准则第 1141 号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》的规定，注册会计师应当询问被审计单位的管理层和其他人员，以确定其是否知悉任何影响被审计单位的舞弊事实和舞弊嫌疑或舞弊指控。询问对象应当包括参与生成、处理或记录复杂或异常交易的被审计单位员工以及指导和监督他们的上级。

（二）分析程序

实施分析程序可能有助于注册会计师识别未注意到的被审计单

位的情况，并有助于评估重大错报风险。注册会计师在计划审计工作阶段实施分析程序时，需要将识别重大非常规交易作为实施分析程序的目的之一。

（三）考虑舞弊风险因素

注册会计师考虑获取的被审计单位及其环境信息（包括重大非常规交易），是否表明存在一个或多个舞弊风险因素。与重大非常规交易有关的舞弊风险因素的例子包括：

（1）从事超出正常经营过程的重大关联方交易；

（2）与未经审计或由其他会计师事务所审计的关联企业进行超出正常经营过程的重大交易；

（3）重大、异常或高度复杂的交易，特别是临近会计期末发生的、在作出“实质重于形式”判断方面存在困难的重大非常规交易。

上述交易为被审计单位编制虚假财务报告提供了机会。

（四）了解与会计分录相关的控制

注册会计师需要了解与会计分录相关的控制，这些分录包括用以记录非经常性的、异常的交易或调整的非标准会计分录。

《中国注册会计师审计准则第 1211 号——通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》指出，在判断特别风险时，注册会计师应当考虑该风险是否涉及异常或超出正常经营过程的重大交易。《中国注册会计师审计准则第 1323 号——关联方》规定，注册会计师应当将识别出的、超出被审计单位正常经营过程的重大关联方交易导致的风险确定为特别风险。

重大非常规交易通常很少受到日常控制的约束。根据《中国注册会计师审计准则第 1211 号——通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》的规定，如果认为存在特别风险，注册会计师应当了解被审计单位与该风险相关的控制。根据《中国注册会计师审计准则第 1323 号——关联方》的规定，如果管理层建立了下列与关联方关系及其交易相关的控制，注册会计师应当询问管理层和被审计单位内部其他人员，实施其他适当的风险评估程序，以获取对相关控制的了解：

（1）授权和批准重大关联方交易和安排；

（2）授权和批准超出正常经营过程的重大交易和安排。

注册会计师对由于舞弊导致的重大错报风险（包括由于重大非常规交易导致的舞弊风险）的评估，贯穿于整个审计工作。

三、如何应对与重大非常规交易相关的重大错报风险？

答：注册会计师应当针对评估的财务报表层次重大错报风险设计和实施总体应对措施，并针对评估的认定层次重大错报风险设计和实施进一步审计程序，包括审计程序的性质、时间安排和范围。鉴于舞弊的性质，注册会计师在收集和评价审计证据，应对与重大非常规交易相关的舞弊风险时，保持职业怀疑非常重要。

（一）评价重大会计政策的选择和运用

作为对舞弊导致重大错报风险总体应对措施的一部分，注册会计师需要考虑管理层对会计政策（包括与重大非常规交易相关的会计政策）的选择和运用。注册会计师需要特别关注会计处理原则和会计政策的选择和运用是否恰当。

（二）检查会计分录和相关调整

注册会计师在检查日常会计核算过程中作出的会计分录以及编制财务报表过程中作出的其他调整，获取可能由于舞弊导致重大错报

的审计证据时，需要考虑记录重大非常规交易的账户可能存在不恰当的会计分录或调整。为此，注册会计师应当：

（1）向参与财务报告过程的人员询问与处理会计分录和其他调整相关的不恰当或异常的活动；

（2）选择在报告期末作出的会计分录和其他调整进行测试；

（3）考虑是否有必要测试整个会计期间的会计分录和其他调整。

（三）评价交易的商业理由

缺乏经济实质的非常规交易可能导致重大错报。《中国注册会计师审计准则第 1141 号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》要求注册会计师对于重大非常规交易，应评价其商业理由（或缺乏商业理由）是否表明被审计单位从事重大非常规交易的目的是为了对财务信息作出虚假陈述或掩盖侵占资产的行为。下列情形可能表明重大非常规交易被用于构造虚假财务报告：

（1）交易的形式显得过于复杂；

（2）管理层更强调采用某种特定会计处理的需要，而不是交易的经济实质；

（3）交易涉及不纳入合并范围的关联方（包括特殊目的实体），或未经治理层适当审核与批准；

（4）交易涉及以往未能识别出的关联方，或涉及在没有被审计单位帮助的情况下不具备物质基础或财务能力完成交易的第三方。

注册会计师同样需要评价超出被审计单位正常经营过程的重大关联方交易的商业理由。对此，除考虑上述情形外，注册会计师可能需要考虑交易条款是否异常，交易的发生是否缺乏明显且符合逻辑的商业理由，交易的处理方式是否异常，以及管理层是否已与治理层就

这类交易的性质和会计处理进行讨论。

（四）实施函证程序

评估的与重大非常规交易相关的重大错报风险越高，需要获取越有说服力的审计证据。除了检查被审计单位的文件记录外，注册会计师可以考虑向相关方函证交易合同的条款和金额。注册会计师需要了解相关交易的实质，以确定在询证函中包含哪些恰当信息。

（五）在临近审计结束时实施分析程序

注册会计师需要评价在临近审计结束时实施的分析程序，是否显示存在此前未能识别的由于重大非常规交易导致的重大错报风险。在确定哪些特定趋势和关系可能表明存在由于舞弊导致的重大错报风险时，注册会计师需要运用职业判断。

在执行审计工作的过程中，如果对重大非常规交易的会计处理存在重大疑虑或与管理层存在意见分歧，注册会计师可以考虑向项目质量控制复核人员或其他具有适当资格和能力的人员进行咨询。在重大非常规交易涉及复杂的会计核算或会计估计领域时，注册会计师可以考虑利用专家的工作。

四、在项目质量控制复核过程中，对重大非常规交易有何考虑？

答：项目质量控制复核人员在实施项目质量控制复核时,需要与项目合伙人确认不存在尚未解决的重大事项（包括与重大非常规交易相关的事项）。项目质量控制复核人员需要考虑：

（1）评价项目组对重大非常规交易是否获取充分、适当的审计证据；