中国注册会计师审计准则第 1502 号——在审计报告中发表非无保留意见

关于印发《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》等18项审计准则的通知

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中国人民银行、审计署、国资委、海关总署、国家税务总局、国家市场监督管理总局、银保监会、证监会、国家外汇管理局，各省、自治区、直辖市财政厅（局）：

  为了满足资本市场改革与发展对高质量会计信息的需求，保持我国审计准则与国际准则的持续全面趋同，规范和指导注册会计师应对审计环境和注册会计师利用内部审计人员的工作、应对违反法律法规行为、财务报表披露审计等方面审计实务的新发展，中国注册会计师协会修订了《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》等18项审计准则（以下统称本批审计准则），现予批准印发，于2019年7月1日起施行。

  本批审计准则生效实施后，《 财政部关于印发《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》等38项准则的通知》 （ 财会[2010]21号）及《 财政部关于印发《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》等12项准则的通知》 （ 财会〔2016〕24号）中，相应的18项审计准则同时废止。

  执行中有任何情况和问题，请及时反馈中国注册会计师协会。

财政部

  2019年2月20日

第一章总则


第一条 为了规范注册会计师在财务报表审计中出具非无保留 意见的审计报告，制定本准则。
第二条   当按照《 中国注册会计师审计准则第 1501 号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》的规定形成审计意见时，如果 认为有必要发表非无保留意见，注册会计师应当遵守本准则。
本准则规定了当注册会计师在审计报告中发表非无保留意见时， 审计报告的格式和内容如何进行相应调整。
在任何情形下，《 中国注册会计师审计准则第 1501 号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》的报告要求均适用，本准则不再 重述其规定，除非本准则明确涉及或修改这些报告要求。
第三条 本准则规定了三种类型的非无保留意见，即保留意见、 否定意见和无法表示意见。
注册会计师确定恰当的非无保留意见类型，取决于下列事项：
（一）导致非无保留意见的事项的性质，是财务报表存在重大错 报，还是在无法获取充分、适当的审计证据的情况下，财务报表可能存在重大错报；
（二）注册会计师就导致非无保留意见的事项对财务报表产生或 可能产生影响的广泛性作出的判断。

第二章定义


第四条 非无保留意见，是指对财务报表发表的保留意见、否定 意见或无法表示意见。
第五条 广泛性，是描述错报影响的术语，用以说明错报对财务 报表的影响，或者由于无法获取充分、适当的审计证据而未发现的错 报（如存在）对财务报表可能产生的影响。
根据注册会计师的判断，对财务报表的影响具有广泛性的情形包 括下列方面：
（一）不限于对财务报表的特定要素、账户或项目产生影响；
（二）虽然仅对财务报表的特定要素、账户或项目产生影响，但 这些要素、账户或项目是或可能是财务报表的主要组成部分；
（三）当与披露相关时，产生的影响对财务报表使用者理解财务 报表至关重要。

第三章目标


第六条 注册会计师的目标是，当存在下列情形之一时，对财务 报表清楚地发表恰当的非无保留意见：

（一）根据获取的审计证据，得出财务报表整体存在重大错报的结论；
（二）无法获取充分、适当的审计证据，不能得出财务报表整体 不存在重大错报的结论。

第四章要求
第一节应当发表非无保留意见的情形

第七条 当存在下列情形之一时，注册会计师应当在审计报告中 发表非无保留意见：
（一）根据获取的审计证据，得出财务报表整体存在重大错报的 结论；
（二）无法获取充分、适当的审计证据，不能得出财务报表整体 不存在重大错报的结论。

第二节确定非无保留意见的类型

第八条 当存在下列情形之一时，注册会计师应当发表保留意 见：
（一）在获取充分、适当的审计证据后，注册会计师认为错报单 独或汇总起来对财务报表影响重大，但不具有广泛性；
（二）注册会计师无法获取充分、适当的审计证据以作为形成审 计意见的基础，但认为未发现的错报（如存在）对财务报表可能产生 的影响重大，但不具有广泛性。

第九条在获取充分、适当的审计证据后，如果认为错报单独或汇总起来对财务报表的影响重大且具有广泛性，注册会计师应当发表 否定意见。
第十条 如果无法获取充分、适当的审计证据以作为形成审计意 见的基础，但认为未发现的错报（如存在）对财务报表可能产生的影 响重大且具有广泛性，注册会计师应当发表无法表示意见。
第十一条在极少数情况下，可能存在多个不确定事项。尽管注 册会计师对每个单独的不确定事项获取了充分、适当的审计证据，但 由于不确定事项之间可能存在相互影响，以及可能对财务报表产生累 积影响，注册会计师不可能对财务报表形成审计意见。在这种情况下， 注册会计师应当发表无法表示意见。
第十二条 在承接审计业务后，如果注意到管理层对审计范围施 加了限制，且认为这些限制可能导致对财务报表发表保留意见或无法 表示意见，注册会计师应当要求管理层消除这些限制。
第十三条 如果管理层拒绝消除本准则第十二条提及的限制，除 非治理层全部成员参与管理被审计单位，注册会计师应当就此事项与 治理层沟通，并确定能否实施替代程序以获取充分、适当的审计证据。
第十四条 如果无法获取充分、适当的审计证据，注册会计师应 当通过下列方式确定其影响：
（一）如果未发现的错报（如存在）可能对财务报表产生的影响 重大，但不具有广泛性，注册会计师应当发表保留意见；
（二）如果未发现的错报（如存在）可能对财务报表产生的影响 重大且具有广泛性，以至于发表保留意见不足以反映情况的严重性， 注册会计师应当在可行时解除业务约定（除非法律法规禁止）；如果
在出具审计报告之前解除业务约定被禁止或不可行，应当发表无法表示意见。
第十五条 如果根据本准则第十四条第（二）项的规定解除业务 约定，注册会计师应当在解除业务约定前，与治理层沟通在审计过程 中发现的、将会导致发表非无保留意见的所有错报事项。
第十六条 如果认为有必要对财务报表整体发表否定意见或无 法表示意见，注册会计师不应在同一审计报告中对按照相同财务报告 编制基础编制的单一财务报表或者财务报表特定要素、账户或项目发 表无保留意见。在同一审计报告中包含无保留意见，将会与对财务报 表整体发表的否定意见或无法表示意见相矛盾。

第三节非无保留意见审计报告的格式和内容

第十七条 如果对财务报表发表非无保留意见，除在审计报告中 包含《 中国注册会计师审计准则第 1501 号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》规定的审计报告要素外，注册会计师还应当：
（一）将《 中国注册会计师审计准则第 1501 号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》第二十八条中规定的“形成审计意见 的基础”这一标题修改为恰当的标题，如“形成保留意见的基础”、“形 成否定意见的基础”或“形成无法表示意见的基础”；
（二）在该部分对导致发表非无保留意见的事项进行描述。
第十八条 如果财务报表中存在与具体金额（包括定量披露）相 关的重大错报，注册会计师应当在形成审计意见的基础部分说明并量 化该错报的财务影响。如果无法量化财务影响，注册会计师应当在该
部分说明这一情况。
第十九条 如果财务报表中存在与定性披露相关的重大错报，注 册会计师应当在形成审计意见的基础部分解释该错报错在何处。
第二十条 如果财务报表中存在与应披露而未披露信息相关的 重大错报，注册会计师应当：
（一）与治理层讨论未披露信息的情况；
（二）在形成审计意见的基础部分描述未披露信息的性质；
（三）如果可行并且已针对未披露信息获取了充分、适当的审计 证据，在形成审计意见的基础部分包含对未披露信息的披露，除非法 律法规禁止。
第二十一条 如果因无法获取充分、适当的审计证据而导致发表 非无保留意见，注册会计师应当在形成审计意见的基础部分说明无法 获取审计证据的原因。
第二十二条 即使发表了否定意见或无法表示意见，注册会计师 也应当在形成审计意见的基础部分说明注意到的、将导致发表非无保 留意见的所有其他事项及其影响。
第二十三条 在发表非无保留意见时，注册会计师应当对审计意 见部分使用恰当的标题，如“保留意见”、“否定意见”或“无法表示意 见”。
第二十四条当由于财务报表存在重大错报而发表保留意见时， 注册会计师应当在审计意见部分说明：注册会计师认为，除形成保留 意见的基础部分所述事项产生的影响外，后附的财务报表在所有重大 方面按照适用的财务报告编制基础的规定编制，公允反映了[……]。 当由于无法获取充分、适当的审计证据而导致发表保留意见时，注册会计师应当在审计意见部分使用“除……可能产生的影响外”等措辞。
第二十五条 当发表否定意见时，注册会计师应当在审计意见部 分说明：注册会计师认为，由于形成否定意见的基础部分所述事项的 重要性，后附的财务报表没有在所有重大方面按照适用的财务报告编 制基础的规定编制，未能公允反映[……]。
第二十六条 当由于无法获取充分、适当的审计证据而发表无法 表示意见时，注册会计师应当：
（一）说明注册会计师不对后附的财务报表发表审计意见；
（二）说明由于形成无法表示意见的基础部分所述事项的重要 性，注册会计师无法获取充分、适当的审计证据以作为对财务报表发 表审计意见的基础；
（三）修改《 中国注册会计师审计准则第 1501 号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》第二十五条第（二）项中规定的财 务报表已经审计的说明，改为注册会计师接受委托审计财务报表。
第二十七条 当发表保留意见或否定意见时，注册会计师应当修 改《 中国注册会计师审计准则第 1501 号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》第二十八条第（四）项规定的表述，在对注册会 计师是否获取了充分、适当的审计证据以作为形成审计意见的基础的 说明中，包含恰当的措辞如“保留”或“否定”。
第二十八条当注册会计师对财务报表发表无法表示意见时，审 计报告中不应当包含《 中国注册会计师审计准则第 1501 号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》第二十八条第（二）项和第（四） 项中规定的要素，即：
（一）提及审计报告中用于描述注册会计师责任的部分；
（二）说明注册会计师是否已获取充分、适当的审计证据以作为 形成审计意见的基础。
第二十九条 当由于无法获取充分、适当的审计证据而发表无法 表示意见时，注册会计师应当对按照《 中国注册会计师审计准则第 1501 号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》第三十三条至 第三十五条的规定在审计报告中对注册会计师责任作出的表述进行 修改，仅包含下列内容：
（一）注册会计师的责任是按照中国注册会计师审计准则的规 定，对被审计单位财务报表执行审计工作，以出具审计报告；
（二）但由于形成无法表示意见的基础部分所述的事项，注册会 计师无法获取充分、适当的审计证据以作为发表审计意见的基础；
（三）按照《 中国注册会计师审计准则第 1501 号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》第二十八条第（三）项的规定，关 于注册会计师在独立性和职业道德方面的其他责任的声明。
第三十条 除非法律法规另有规定，当对财务报表发表无法表示 意见时，注册会计师不得在审计报告中包含《中国注册会计师审计准则第 1504 号——在审计报告中沟通关键审计事项》规定的关键审计事 项部分，也不得在审计报告中包含《中国注册会计师审计准则第 1521 号——注册会计师对其他信息的责任》规定的其他信息部分。


第四节与治理层的沟通

第三十一条当拟在审计报告中发表非无保留意见时，注册会计师应当与治理层沟通导致拟发表非无保留意见的情况，以及拟使用的非无保留意见措辞。

一、非无保留意见的类型（参见本准则第三条）
1．下表列示了注册会计师对导致发表非无保留意见的事项的性 质和这些事项对财务报表产生或可能产生影响的广泛性作出的判断，以及注册会计师的判断对审计意见类型的影响。


导致发表非无保留意见 的事项的性质                 这些事项对财务报表产生或可能产生影响的广泛性
重大但不具有广泛性                 重大且具有广泛性
财务报表存在重大错报                                           保留意见                                     否定意见
无法获取充分、适当的
审计证据                                                              保留意见                              无法表示意见

二、应当发表非无保留意见的情形
（一）重大错报的性质（参见本准则第七条第（一）项）
2．《 中国注册会计师审计准则第 1501 号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》规定，为了形成审计意见，针对财务报表整 体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报，注册会计师应当得出 结论，确定是否已就此获取合理保证。在得出结论时，注册会计师需 要按照《中国注册会计师审计准则第 1251 号——评价审计过程中识别出的错报》的规定评价未更正错报对财务报表的影响。
3．《中国注册会计师审计准则第 1251 号——评价审计过程中识别出的错报》给出了错报的定义，即错报是指某一财务报表项目所报告的金额、分类或列报，与按照适用的财务报告编制基础应当列示的 金额、分类或列报之间存在的差异。财务报表的重大错报可能源于：
（1）选择的会计政策的恰当性；
（2）对所选择的会计政策的运用；
（3）财务报表披露的恰当性或充分性。
（二）选择的会计政策的恰当性
4．在选择的会计政策的恰当性方面，当出现诸如下列下列情形 时，财务报表可能存在重大错报：
（1）选择的会计政策与适用的财务报告编制基础不一致；
（2）财务报表没有正确描述与资产负债表、利润表、所有者权 益变动表或现金流量表中的重大项目相关的会计政策；
（3）财务报表没有按照公允反映的方式列报交易和事项。
5．财务报告编制基础通常对会计处理、披露和会计政策变更提 出要求。如果被审计单位变更了重大会计政策，且没有遵守这些要求， 财务报表可能存在重大错报。
（三）对所选择的会计政策的运用
6．在对所选择的会计政策的运用方面，当出现下列情形时，财 务报表可能存在重大错报：
（1）管理层没有按照适用的财务报告编制基础的要求一贯运用 所选择的会计政策，包括管理层未在不同会计期间或对相似的交易和 事项一贯运用所选择的会计政策（运用的一致性）；
（2）不当运用所选择的会计政策（如运用中的无意错误）。
（四）财务报表披露的恰当性或充分性

7．在财务报表披露的恰当性或充分性方面，当出现下列情形时，财务报表可能存在重大错报：
（1）财务报表没有包括适用的财务报告编制基础要求的所有披 露；
（2）财务报表的披露没有按照适用的财务报告编制基础列报；
（3）财务报表没有作出适用的财务报告编制基础特定要求之外 的其他必要披露以实现公允反映。
《<中国注册会计师审计准则第 1251 号——评价审计过程中识别出的错报>应用指南》第 17 段提供了可能出现的定性披露方面重大 错报的示例。
（五）无法获取充分、适当的审计证据的情形（参见本准则第七 条第（二）项）
8．下列情形可能导致注册会计师无法获取充分、适当的审计证 据（也称为审计范围受到限制）：
（1）超出被审计单位控制的情形；
（2）与注册会计师工作的性质或时间安排相关的情形；
（3）管理层施加限制的情形。
9．如果注册会计师能够通过实施替代程序获取充分、适当的审 计证据，则无法实施特定的程序并不构成对审计范围的限制。如果无 法实施替代程序，则本准则第八条第（二）项和第十至十一条的规定 适用。管理层施加的限制可能对审计产生其他影响，如注册会计师对 舞弊风险的评估和对业务保持的考虑。
10．超出被审计单位控制的情形举例如下：
（1）被审计单位的会计记录已被毁坏；
（2）重要组成部分的会计记录已被政府有关机构无限期地查封。
11．与注册会计师工作的性质或时间安排相关的情形举例如下：
（1）被审计单位需要使用权益法对联营企业进行核算，注册会 计师无法获取有关联营企业财务信息的充分、适当的审计证据以评价 是否恰当运用了权益法；
（2）注册会计师接受审计委托的时间安排，使注册会计师无法 实施存货监盘；
（3）注册会计师确定仅实施实质性程序是不充分的，但被审计 单位的控制是无效的。
12．管理层对审计范围施加的限制致使注册会计师无法获取充 分、适当的审计证据的情形举例如下：
（1）管理层阻止注册会计师实施存货监盘；
（2）管理层阻止注册会计师对特定账户余额实施函证。
三、确定非无保留意见的类型
（一）注册会计师承接审计业务后，因管理层施加限制导致无法 获取充分、适当的审计证据的后果（参见本准则第十四条第（二）项 和第十五条）
13．解除审计业务约定是否可行，可能取决于管理层施加审计范 围限制时注册会计师完成审计业务的阶段。如果基本上完成了审计业 务，注册会计师可能决定在解除业务约定前尽量完成审计业务，发表 无法表示意见，并在形成无法表示意见的基础部分说明审计范围受到 的限制。
14．在某些情况下，如果法律法规要求注册会计师继续执行审计 业务，则注册会计师可能无法解除审计业务约定。这种情况可能包括：

（1）注册会计师接受委托审计公共部门实体的财务报表；
（2）注册会计师接受委托审计涵盖特定期间的财务报表，或者 接受一定期间的委托，在完成财务报表审计前或在受托期间结束前， 不允许解除审计业务约定。
在这些情况下，注册会计师可能认为需要在审计报告中增加其他 事项段。
15．如果注册会计师认为由于审计范围受到限制有必要解除审计 业务约定，根据职业准则、法律法规或监管机构的要求，注册会计师 可能需要向监管机构或被审计单位的股东报告与解除审计业务约定 相关的事项。
（二）与发表否定意见或无法表示意见相关的其他考虑（参见本 准则第十六条）
16．在同一审计报告中包含无保留意见，不会与对财务报表整体 发表的否定意见或无法表示意见相矛盾的情形举例如下：
（1）对财务报表按照既定的财务报告编制基础编制发表无保留 意见，并在同一审计报告中对同一财务报表按照不同的财务报告编制 基础编制发表否定意见；
（2）对经营成果、现金流量（如相关）发表无法表示意见，对 财务状况发表无保留意见（参见《中国注册会计师审计准则第 1331 号——首次审计业务涉及的期初余额》）。在这种情况下，注册会计师 没有对财务报表整体发表无法表示意见。
四、非无保留意见审计报告的格式和内容
（一）形成审计意见的基础（参见本准则第十七条、第十八条、 第二十条和第二十二条）

17．审计报告的一致性有助于提高使用者的理解和识别存在的异
常情况。因此，尽管不可能统一非无保留意见的措辞和对导致非无保 留意见的原因的描述，但仍有必要保持审计报告格式和内容的一致 性。
18．举例来说，如果存货被高估，注册会计师可以在形成审计意 见的基础部分说明该重大错报的财务影响，即量化其对所得税、税前 利润、净利润和股东权益的影响。
19．如果存在下列情形之一，则在形成审计意见的基础部分中披 露遗漏的信息是不切实际的：
（1）管理层还没有作出这些披露，或管理层已作出但注册会计 师不易获取这些披露；
（2）根据注册会计师的判断，在审计报告中披露该事项过于庞 杂。
20．注册会计师可能已在审计报告形成审计意见的基础部分中对 导致否定意见或无法表示意见的事项作出了说明，但这并不能成为注 册会计师不对识别出的、可能导致非无保留意见的其他事项进行说明 的正当理由。这是因为，对注册会计师注意到的其他事项的披露可能 与财务报表使用者的信息需求相关。
（二）审计意见（参见本准则第二十三条）
21．修改这一标题能够使财务报表使用者清楚注册会计师发表了 非无保留意见，并能够表明非无保留意见的类型。
（三）保留意见（参见本准则第二十四条）
22．当注册会计师发表保留意见时，在审计意见部分中使用“由 于上述解释”或“受……影响”等措辞是不恰当的，因为这些措辞不够清晰或没有足够的说服力。
（四）审计报告的参考格式（参见本准则第二十三条）
23．本指南附录中的参考格式1和参考格式2分别列示了由于财务 报表存在重大错报而发表保留意见和否定意见的审计报告的参考格 式。
24．本指南附录中的参考格式3列示了由于注册会计师无法获取 充分、适当的审计证据而发表保留意见的审计报告的参考格式。参考 格式4列示了由于无法针对财务报表单一要素获取充分、适当的审计 证据而发表无法表示意见的审计报告的参考格式。参考格式5列示了 由于无法针对财务报表多个要素获取充分、适当的审计证据而发表无 法表示意见的审计报告的参考格式。在后两种参考格式中，无法获取 充分、适当的审计证据对财务报表可能的影响重大且具有广泛性。其 他包含报告要求的中国注册会计师审计准则，包括《中国注册会计师审计准则第 1324 号——持续经营》，其附录也包含非无保留意见审计 报告的参考格式。
（五）当对财务报表发表无法表示意见时，对注册会计师审计财 务报表责任的表述（参见本准则第二十九条）
25．当注册会计师对财务报表发表无法表示意见时，以下说明最 好置于审计报告中的“注册会计师对财务报表审计的责任”部分（如本 指南附录中参考格式4和参考格式5所示）：
（1）将按照《 中国注册会计师审计准则第 1501 号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》第二十八条第（一）项的规定作出 的说明，修改为：注册会计师的责任是按照中国注册会计师审计准则 的规定，对被审计单位财务报表执行审计工作；

（2）按照《 中国注册会计师审计准则第 1501 号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》第二十八条第（三）项的规定，说明 注册会计师在独立性和职业道德方面的其他责任。
（六）当注册会计师对财务报表发表无法表示意见时的考虑（参 见本准则第三十条）
26．在审计报告的形成无法表示意见的基础部分提供注册会计师 无法获取充分、适当的审计证据的原因，为使用者理解为什么注册会 计师对财务报表发表无法表示意见提供了有用的信息，也可以进一步 防止对财务报表的不恰当信赖。然而，除导致发表无法表示意见的事 项外，沟通任何其他关键审计事项，可能会暗示财务报表整体在这些 事项方面比实际情况更为可信，也可能与对财务报表整体发表无法表 示意见不一致。类似地，按照《中国注册会计师审计准则第 1521 号——注册会计师对其他信息的责任》的规定，在审计报告中包含其他信息 部分以反映注册会计师对其他信息与财务报表之间是否一致的考虑， 也是不恰当的。因此，当注册会计师对财务报表发表无法表示意见时， 本准则第三十条禁止在审计报告中包含关键审计事项部分或其他信 息部分，除非法律法规另行要求注册会计师沟通关键审计事项或报告 其他信息。
五、与治理层的沟通（参见本准则第三十一条）
27．注册会计师与治理层沟通拟发表非无保留意见的情况和使用 的措辞，是为了实现以下目的：
（1）提醒治理层注意拟发表的非无保留意见和拟发表非无保留 意见的原因（或情形）；
（2）就发表非无保留意见寻求治理层的同意，或证实与管理层存在分歧的事项；
（3）治理层有机会向注册会计师提供与导致非无保留意见的事项相关的进一步信息和解释。

附录：

非无保留意见审计报告的参考格式
参考格式 1：由于财务报表存在重大错报而发表保留意见的审计 报告
参考格式 2：由于合并财务报表存在重大错报而发表否定意见的 审计报告
参考格式 3：由于注册会计师无法获取关于一家境外联营公司的 充分、适当的审计证据而发表保留意见的审计报告
参考格式 4：由于注册会计师无法针对合并财务报表单一要素获 取充分、适当的审计证据而发表无法表示意见的审计报告
参考格式 5：由于注册会计师无法针对财务报表多个要素获取充 分、适当的审计证据而发表无法表示意见的审计报告



背景信息：
1．对上市实体整套财务报表进行审计。该审计不属于集团审计（即不适用《中国注册会计师审计准则第 1401 号——对集团财务报表审计的特殊考虑）；
2．管理层按照企业会计准则编制财务报表；
3．审计业务约定条款体现了《中国注册会计师审计准则第 1111 号——就审计业务约定条款达成一致意见》中关于管理层对财务报表 责任的描述；
4．存货存在错报，该错报对财务报表影响重大但不具有广泛性（即保留意见是恰当的）；
5．适用的相关职业道德要求为中国注册会计师职业道德守则；
6．基于获取的审计证据，根据《中国注册会计师审计准则第 1324 号——持续经营》，注册会计师认为可能导致对被审计单位持续经营 能力产生重大疑虑的事项或情况不存在重大不确定性；
7．已按照《中国注册会计师审计准则第 1504 号——在审计报告中沟通关键审计事项》的规定沟通了关键审计事项；
8．注册会计师在审计报告日前已获取所有其他信息，且导致对 财务报表发表保留意见的事项也影响了其他信息；
9．负责监督财务报表的人员与负责编制财务报表的人员不同；
10．除财务报表审计外，注册会计师还承担法律法规要求的其他 报告责任，且注册会计师决定在审计报告中履行其他报告责任。


ABC 股份有限公司全体股东：
一、对财务报表出具的审计报告1【如果审计报告中不包含“按照相关法律法规的要求报告的事项”部分，则不需要加入此标题】
（一）保留意见
我们审计了 ABC 股份有限公司（以下简称 ABC 公司）财务报表， 包括 20×1 年 12 月 31 日的资产负债表，20×1 年度的利润表、现金流 量表、股东权益变动表以及相关财务报表附注。
我们认为，除“形成保留意见的基础”部分所述事项产生的影响外，后附的财务报表在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，公允反映了 ABC 公司 20×1 年 12 月 31 日的财务状况以及 20×1 年度
的经营成果和现金流量。
（二）形成保留意见的基础
ABC 公司 20×1 年 12 月 31 日资产负债表中存货的列示金额为× 元。ABC 公司管理层（以下简称管理层）根据成本对存货进行计量， 而没有根据成本与可变现净值孰低的原则进行计量，这不符合企业会 计准则的规定。ABC  公司的会计记录显示，如果管理层以成本与可 变现净值孰低来计量存货，存货列示金额将减少×元。相应地，资产 减值损失将增加×元，所得税、净利润和股东权益将分别减少×元、× 元和×元。
我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。审计 报告的“注册会计师对财务报表审计的责任”部分进一步阐述了我们 在这些准则下的责任。按照中国注册会计师职业道德守则，我们独立 于 ABC 公司，并履行了职业道德方面的其他责任。我们相信，我们 获取的审计证据是充分、适当的，为发表保留意见提供了基础。
（三）其他信息
[按照《中国注册会计师审计准则第 1521 号——注册会计师对其他信息的责任》的规定报告，见《<中国注册会计师审计准则第 1521 号——注册会计师对其他信息的责任>应用指南》附录 2 中的参考格 式 6。该参考格式中其他信息部分的最后一段需要进行改写，以描述 导致注册会计师对财务报表发表保留意见并且也影响其他信息的事 项。]
（四）关键审计事项
关键审计事项是我们根据职业判断，认为对本期财务报表审计最为重要的事项。这些事项的应对以对财务报表整体进行审计并形成审计意见为背景，我们不对这些事项单独发表意见。除“形成保留意见 的基础”部分所述事项外，我们确定下列事项是需要在审计报告中沟 通的关键审计事项。
[按照《中国注册会计师审计准则第 1504 号——在审计报告中沟通关键审计事项》的规定描述每一关键审计事项。]
（五）管理层和治理层对财务报表的责任
[按照《 中国注册会计师审计准则第 1501 号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》的规定报告，见《<中国注册会计师审计 准则第 1501 号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告>应用 指南》参考格式 1。]
（六）注册会计师对财务报表审计的责任
[按照《 中国注册会计师审计准则第 1501 号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》的规定报告，见《<中国注册会计师审计 准则第 1501 号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告>应用 指南》参考格式 1。]
二、按照相关法律法规的要求报告的事项
[按照《 中国注册会计师审计准则第 1501 号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》的规定报告，见《<中国注册会计师审计 准则第 1501 号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告>应用 指南》参考格式 1。]



××会计师事务所                    中国注册会计师：×××（项目合伙人）
（盖章）（签名并盖章）

xxx

()

xx 20x2

背景信息：
1．对上市实体整套合并财务报表进行审计。该审计属于集团审 计，被审计单位拥有多个子公司（即适用《中国注册会计师审计准则第 1401 号——对集团财务报表审计的特殊考虑》）；
2．管理层按照××财务报告编制基础编制合并财务报表，该编制 基础允许被审计单位只列报合并财务报表；
3．审计业务约定条款体现了《中国注册会计师审计准则第 1111 号——就审计业务约定条款达成一致意见》中关于管理层对合并财务 报表责任的描述；
4．合并财务报表因未合并某一子公司而存在重大错报，该错报 对合并财务报表影响重大且具有广泛性（即否定意见是恰当的），但 量化该错报对合并财务报表的影响是不切实际的；
5．适用的相关职业道德要求为中国注册会计师职业道德守则；
6．基于获取的审计证据，根据《中国注册会计师审计准则第 1324 号——持续经营》，注册会计师认为可能导致对被审计单位持续经营 能力产生重大疑虑的事项或情况不存在重大不确定性；
7．适用《中国注册会计师审计准则第 1504 号——在审计报告中沟通关键审计事项》。然而，注册会计师认为，除形成否定意见的基 础部分所述事项外，无其他关键审计事项；
8．注册会计师在审计报告日前已获取所有其他信息，且导致对 合并财务报表发表否定意见的事项也影响了其他信息；
9．负责监督合并财务报表的人员与负责编制合并财务报表的人员不同；
10．除合并财务报表审计外，注册会计师还承担法律法规要求的 其他报告责任，且注册会计师决定在审计报告中履行其他报告责任。






ABC 股份有限公司全体股东：
一、对合并财务报表出具的审计报告2【如果审计报告中不包含“按照相关法律法规的要求报告的事项”部分，则不需要加入此标题。】
（一）否定意见
我们审计了ABC股份有限公司及其子公司（以下简称ABC集团） 的合并财务报表，包括20×1年12月31日的合并资产负债表，20×1年度 的合并利润表、合并现金流量表、合并股东权益变动表以及相关合并 财务报表附注。
我们认为，由于“形成否定意见的基础”部分所述事项的重要性， 后附的合并财务报表没有在所有重大方面按照××财务报告编制基础 的规定编制，未能公允反映ABC集团20×1年12月31日的合并财务状况 以及20×1年度的合并经营成果和合并现金流量。
（二）形成否定意见的基础
如财务报表附注×所述，20×1 年 ABC 集团通过非同一控制下的 企业合并获得对 XYZ 公司的控制权，因未能取得购买日 XYZ 公司某 些重要资产和负债的公允价值，故未将 XYZ 公司纳入合并财务报表 的范围。按照××财务报告编制基础的规定，该集团应将这一子公司纳
入合并范围，并以暂估金额为基础核算该项收购。如果将 XYZ 公司纳入合并财务报表的范围，后附的 ABC 集团合并财务报表的多个报表项目将受到重大影响。但我们无法确定未将 XYZ 公司纳入合并范 围对合并财务报表产生的影响。
我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。审计 报告的“注册会计师对合并财务报表审计的责任”部分进一步阐述了 我们在这些准则下的责任。按照中国注册会计师职业道德守则，我们 独立于 ABC 集团，并履行了职业道德方面的其他责任。我们相信， 我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表否定意见提供了基础。
（三）其他信息
[按照《中国注册会计师审计准则第 1521 号——注册会计师对其他信息的责任》的规定报告，见《<中国注册会计师审计准则第 1521 号——注册会计师对其他信息的责任>应用指南》附录 2 中的参考格 式 7。该参考格式中其他信息部分的最后一段需要进行改写，以描述 导致注册会计师对财务报表发表否定意见并且也影响其他信息的事 项。]
（四）关键审计事项
除“形成否定意见的基础”部分所述事项外，我们认为，没有其他 需要在审计报告中沟通的关键审计事项。
（五）管理层和治理层对合并财务报表的责任
[按照《 中国注册会计师审计准则第 1501 号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》的规定报告，见《<中国注册会计师审计 准则第 1501 号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告>应用 指南》参考格式 2。]

（六）注册会计师对合并财务报表审计的责任

[按照《 中国注册会计师审计准则第 1501 号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》的规定报告，见《<中国注册会计师审计 准则第 1501 号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告>应用 指南》参考格式 2。]

二、按照相关法律法规的要求报告的事项
[按照《 中国注册会计师审计准则第 1501 号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》的规定报告，见《<中国注册会计师审计 准则第 1501 号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告>应用 指南》参考格式 2。]



××会计师事务所                    中国注册会计师：×××（项目合伙人）
（盖章）（签名并盖章） 中国注册会计师：×××
（签名并盖章） 中国××市 20×2 年×月×日

背景信息：
1．对上市实体整套合并财务报表进行审计。该审计属于集团审 计，被审计单位拥有多个子公司（即适用《中国注册会计师审计准则第 1401 号——对集团财务报表审计的特殊考虑》）；
2．管理层按照××财务报告编制基础编制合并财务报表，该编制 基础允许被审计单位只列报合并财务报表；
3．审计业务约定条款体现了《中国注册会计师审计准则第 1111 号——就审计业务约定条款达成一致意见》中关于管理层对合并财务 报表责任的描述；
4．对一家境外联营公司，注册会计师无法获取充分、适当的审 计证据，这一事项对合并财务报表可能产生的影响重大，但不具有广 泛性（即保留意见是恰当的）；
5．适用的相关职业道德要求为中国注册会计师职业道德守则；
6．基于获取的审计证据，根据《中国注册会计师审计准则第 1324 号——持续经营》，注册会计师认为可能导致对被审计单位持续经营 能力产生重大疑虑的事项或情况不存在重大不确定性；
7．已按照《中国注册会计师审计准则第 1504 号——在审计报告中沟通关键审计事项》的规定沟通了关键审计事项；
8．注册会计师在审计报告日前已获取所有其他信息，且导致对 合并财务报表发表保留意见的事项也影响了其他信息；
9．负责监督合并财务报表的人员与负责编制合并财务报表的人 员不同；
10．除合并财务报表审计外，注册会计师还承担法律法规要求的其他报告责任，且注册会计师决定在审计报告中履行其他报告责任。






ABC 股份有限公司全体股东：
一、对合并财务报表出具的审计报告3【如果审计报告中不包含“按照相关法律法规的要求报告的事项”部分，则不需要加入此标题。】
（一）保留意见
我们审计了 ABC 股份有限公司及其子公司（以下简称 ABC 集团） 合并财务报表，包括 20×1 年 12 月 31 日的合并资产负债表，20×1 年 度的合并利润表、合并现金流量表、合并股东权益变动表以及相关合 并财务报表附注。
我们认为，除“形成保留意见的基础”部分所述事项可能产生的影 响外，后附的合并财务报表在所有重大方面按照××财务报告编制基础 的规定编制，公允反映了 ABC 集团 20×1 年 12 月 31 日的合并财务状 况以及 20×1 年度的合并经营成果和合并现金流量。
（二）形成保留意见的基础
如财务报表附注×所述，ABC 集团于 20×1 年取得了境外 XYZ 公 司 30%的股权，因能够对 XYZ 公司施加重大影响，故采用权益法核 算该项股权投资，于 20×1 年度确认对 XYZ 公司的投资收益×元，该 项股权投资于 20×1 年 12 月 31 日合并资产负债表上反映的账面价值 为×元。由于我们未被允许接触 XYZ 公司的财务信息、管理层和执行
XYZ  公司审计的注册会计师，我们无法就该项股权投资的账面价值以及 ABC 集团确认的 20×1 年度对 XYZ 公司的投资收益获取充分、适当的审计证据，也无法确定是否有必要对这些金额进行调整。 我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。审计报告的“注册会计师对合并财务报表审计的责任”部分进一步阐述了 我们在这些准则下的责任。按照中国注册会计师职业道德守则，我们 独立于 ABC 集团，并履行了职业道德方面的其他责任。我们相信， 我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表保留意见提供了基础。
（三）其他信息
[按照《中国注册会计师审计准则第 1521 号——注册会计师对其他信息的责任》的规定报告，见《<中国注册会计师审计准则第 1521 号——注册会计师对其他信息的责任>应用指南》附录 2 中的参考格 式 6。该参考格式中其他信息部分的最后一段需要进行改写，以描述 导致注册会计师对财务报表发表保留意见并且也影响其他信息的事 项。]
（四）关键审计事项
关键审计事项是我们根据职业判断，认为对本期合并财务报表审 计最为重要的事项。这些事项的应对以对合并财务报表整体进行审计 并形成审计意见为背景，我们不对这些事项单独发表意见。除“形成 保留意见的基础”部分所述事项外，我们确定下列事项是需要在审计 报告中沟通的关键审计事项。
[按照《中国注册会计师审计准则第 1504 号——在审计报告中沟通关键审计事项》的规定描述每一关键审计事项。]
（五）管理层和治理层对合并财务报表的责任
[按照《 中国注册会计师审计准则第 1501 号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》的规定报告，见《<中国注册会计师审计准则第 1501 号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告>应用 指南》参考格式 2。]
（六）注册会计师对合并财务报表审计的责任
[按照《 中国注册会计师审计准则第 1501 号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》的规定报告，见《<中国注册会计师审计 准则第 1501 号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告>应用 指南》参考格式 2。]
二、按照相关法律法规的要求报告的事项
[按照《 中国注册会计师审计准则第 1501 号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》的规定报告，见《<中国注册会计师审计 准则第 1501 号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告>应用 指南》参考格式 2。]



××会计师事务所中国注册会计师：×××（项目合伙人）
（盖章）（签名并盖章） 中国注册会计师：×××
（签名并盖章） 中国××市 20×2 年×月×日

背景信息：
1．对非上市实体整套合并财务报表进行审计。该审计属于集团 审计，被审计单位拥有多个子公司（即适用《中国注册会计师审计准则第 1401 号——对集团财务报表审计的特殊考虑》）；
2．管理层按照××财务报告编制基础编制合并财务报表，该编制 基础允许被审计单位只列报合并财务报表；
3．审计业务约定条款体现了《中国注册会计师审计准则第 1111 号——就审计业务约定条款达成一致意见》中关于管理层对合并财务 报表责任的描述；
4．对合并财务报表的某个要素，注册会计师无法获取充分、适 当的审计证据。在本例中，对一家共同经营享有的利益份额占该被审 计单位净资产的比例超过 90%，但注册会计师无法获取该共同经营财 务信息的审计证据。这一事项对合并财务报表可能产生的影响被认为 是重大的且具有广泛性（即无法表示意见是恰当的）；
5．适用的相关职业道德要求为中国注册会计师职业道德守则；
6．负责监督合并财务报表的人员与负责编制合并财务报表的人 员不同；
7．按照审计准则要求在注册会计师的责任部分作出有限的表述；
8．除合并财务报表审计外，注册会计师还承担法律法规要求的 其他报告责任，且注册会计师决定在审计报告中履行其他报告责任。





ABC 股份有限公司全体股东：
一、对合并财务报表出具的审计报告4【如果审计报告中不包含“按照相关法律法规的要求报告的事项”部分，则不需要加入此标题。】
（一）无法表示意见
我们接受委托，审计 ABC 股份有限公司及其子公司（以下简称 ABC 集团）合并财务报表，包括 20×1 年 12 月 31 日的合并资产负债 表，20×1 年度的合并利润表、合并现金流量表、合并股东权益变动 表以及相关合并财务报表附注。
我们不对后附的 ABC 集团合并财务报表发表审计意见。由于“形 成无法表示意见的基础”部分所述事项的重要性，我们无法获取充分、 适当的审计证据以作为对合并财务报表发表审计意见的基础。
（二）形成无法表示意见的基础
ABC 集团对共同经营 XYZ 公司享有的利益份额在该集团的合并 资产负债表中的金额（资产扣除负债后的净影响）为×元，占该集团
20×1 年 12 月 31 日净资产的 90%以上。我们未被允许接触 XYZ 公司 的管理层和注册会计师，包括 XYZ 公司注册会计师的审计工作底稿。 因此，我们无法确定是否有必要对 XYZ 公司资产中 ABC 集团共同控 制的比例份额、XYZ 公司负债中 ABC 集团共同承担的比例份额、XYZ 公司收入和费用中 ABC 集团的比例份额，以及合并现金流量表和合 并股东权益变动表中的要素作出调整。
（三）管理层和治理层对合并财务报表的责任
[按照《 中国注册会计师审计准则第 1501 号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》的规定报告，见《<中国注册会计师审计准则第 1501 号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告>应用
指南》参考格式 2。]
（四）注册会计师对合并财务报表审计的责任
我们的责任是按照中国注册会计师审计准则的规定，对 ABC 集 团的合并财务报表执行审计工作，以出具审计报告。但由于“形成无 法表示意见的基础”部分所述的事项，我们无法获取充分、适当的审 计证据以作为发表审计意见的基础。
按照中国注册会计师职业道德守则，我们独立于 ABC 集团，并 履行了职业道德方面的其他责任。
二、按照相关法律法规的要求报告的事项
[按照《 中国注册会计师审计准则第 1501 号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》的规定报告，见《<中国注册会计师审计 准则第 1501 号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告>应用 指南》参考格式 2。]



××会计师事务所中国注册会计师：×××
（盖章）（签名并盖章） 中国注册会计师：×××
（签名并盖章） 中国××市 20×2 年×月×日

背景信息：
1．对非上市实体整套财务报表进行审计。该审计不属于集团审 计（即不适用《中国注册会计师审计准则第 1401 号——对集团财务报表审计的特殊考虑》）；
2．管理层按照企业会计准则编制财务报表；
3．审计业务约定条款体现了《中国注册会计师审计准则第 1111 号——就审计业务约定条款达成一致意见》中关于管理层对财务报表 责任的描述；
4．对财务报表的多个要素，注册会计师无法获取充分、适当的 审计证据。例如，对被审计单位的存货和应收账款，注册会计师无法 获取审计证据，这一事项对财务报表可能产生的影响重大且具有广泛 性；
5．适用的相关职业道德要求为中国注册会计师职业道德守则；
6．负责监督财务报表的人员与负责编制财务报表的人员不同；
7．按照审计准则要求在注册会计师的责任部分作出有限的表述；
8．除财务报表审计外，注册会计师还承担法律法规要求的其他 报告责任，且注册会计师决定在审计报告中履行其他报告责任。






ABC 股份有限公司全体股东：

一、对财务报表出具的审计报告5【如果审计报告中不包含“按照相关法律法规的要求报告的事项”部分，则不需要加入此标题。
】
（一）无法表示意见
我们接受委托，审计 ABC 股份有限公司（以下简称 ABC 公司） 财务报表，包括 20×1 年 12 月 31 日的资产负债表，20×1 年度的利润 表、现金流量表、股东权益变动表以及相关财务报表附注。
我们不对后附的 ABC 公司财务报表发表审计意见。由于“形成无 法表示意见的基础”部分所述事项的重要性，我们无法获取充分、适 当的审计证据以作为对财务报表发表审计意见的基础。
（二）形成无法表示意见的基础
我们于 20×2 年 1 月接受委托审计 ABC 公司财务报表，因而未能 对 ABC 公司 20×1 年初金额为×元的存货和年末金额为×元的存货实 施监盘程序。此外，我们也无法实施替代审计程序获取充分、适当的 审计证据。并且，ABC 公司于 20×1 年 9 月采用新的应收账款电算化 系统，由于存在系统缺陷导致应收账款出现大量错误。截至报告日， ABC 公司管理层（以下简称管理层）仍在纠正系统缺陷并更正错误， 我们也无法实施替代审计程序，以对截至 20×1 年 12 月 31 日的应收 账款总额×元获取充分、适当的审计证据。因此，我们无法确定是否 有必要对存货、应收账款以及财务报表其他项目作出调整，也无法确 定应调整的金额。
（三）管理层和治理层对财务报表的责任
[按照《 中国注册会计师审计准则第 1501 号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》的规定报告，见《<中国注册会计师审计 准则第 1501 号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告>应用
指南》参考格式 3。]
（四）注册会计师对财务报表审计的责任
我们的责任是按照中国注册会计师审计准则的规定，对 ABC 公 司的财务报表执行审计工作，以出具审计报告。但由于“形成无法表 示意见的基础”部分所述的事项，我们无法获取充分、适当的审计证 据以作为发表审计意见的基础。
按照中国注册会计师职业道德守则，我们独立于 ABC 公司，并 履行了职业道德方面的其他责任。
二、按照相关法律法规的要求报告的事项
[按照《 中国注册会计师审计准则第 1501 号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》的规定报告，见《<中国注册会计师审计 准则第 1501 号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告>应用 指南》参考格式 1。]



××会计师事务所中国注册会计师：×××
（盖章）（签名并盖章） 中国注册会计师：×××
（签名并盖章） 中国××市 20×2 年×月×日