中国注册会计师审计准则第1322号——公允价值计量和披露的审计

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二○○六年二月十五日

第一条为了规范注册会计师对公允价值计量和披露的审计，制 定本准则。
第二条本准则适用于注册会计师执行财务报表审计业务。
第三条在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟 悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。
第四条按照适用的会计准则和相关会计制度的规定，作出公允 价值计量和披露是被审计单位管理层的责任。
注册会计师应当获取充分、适当的审计证据，以确定公允价值计 量和披露是否符合适用的会计准则和相关会计制度的规定。

第二章了解被审计单位公允价值计量和披露的程序 以及相关控制活动并评估重大错报风险

第五条注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第 1211 号——了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》的规 定，了解被审计单位公允价值计量 和披露的程序及相关控制活 动 ，以足够识别和评估认定层次的重大错报风险 ，设计和实施进一步审计程序。
第六条 在了解被审计单位公允价值计量和披露的程序及相关 控制活动时，注册会计师应当考虑下列事项：
（一）从事公允价值计量的人员的专业知识和经验；
（二）信息技术在计量过程中的作用；
（三）需要以公允价值计量或披露的账户或交易的类型；
（四）依赖服务机构提供公允价值计量或支持计量数据的范围；
（五）在确定公允价值计量和披露时，利用专家工作的程度；
（六）在确定公允价值时，管理层作出的重大假设；
（七）支持管理层作出假设的记录；
（八）在形成和运用假设以及监控假设的变化时，管理层采用的 方法；
（九）估值模型及相关信息系统的更改控制和安全性程序的完整 性；
（十）对估值模型中使用数据的一致性、及时性和可靠性的控制。
第七条 在了解被审计单位确定公允价值计量和披露的程序及 相关控制活动后，注册会计师应当识别和评估与公允价值计量和披露 相关的认定层次的重大错报风险，以确定进一步审计程序的性质、时 间和范围。
第八条当确定与公允价值计量或披露相关的重大错报风险是 特别风险时，注册会计师应当遵守《中国注册会计师审计准则第 1211 号——了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》的相关规定。 第九条公允价值计量通常涉及管理层的主观判断，可能影响能 够实施的控制活动的性质，注册会计师在评估重大错报风险时应当考虑控制的固有局限性。

第三章评价公允价值计量的适当性和披露的充分性

第十条 注册会计师应当评价财务报表中公允价值计量和披露 是否符合适用的会计准则和相关会计制度的规定。
第十一条 注册会计师应当通过了解适用的会计准则和相关会 计制度的规定、被审计单位的业务和行业情况以及实施其他审计程序 的结果，评价应以公允价值计量的资产和负债的会计处理是否适当， 对公允价值计量和相关重大不确定性的披露是否充分。
第十二条 如果适用的会计准则和相关会计制度已规定公允价 值计量方法，注册会计师应当考虑被审计单位采用的计量方法是否与 规定的方法一致。
第十三条 被审计单位对资产和负债以公允价值进行计量和披 露，应当以公允价值能够可靠计量的假定为前提。
如果某项资产和负债不存在活跃的市价，且其他合理估计公允价 值的方法也明显不适用或无法实施，该项假定可能不成立。当管理层 确定公允价值能够可靠计量的假定不成立时，注册会计师应当获取支 持管理层作出这项决定的充分、适当的审计证据，并确定该事项是否 得到恰当的会计处理。
第十四条 如果管理层采取特定措施的意图与公允价值计量和 披露相关，注册会计师应当就管理层的意图获取审计证据，并考虑管 理层实施该意图的能力。
第十五条针对管理层意图获取审计证据的范围属于职业判断，注册会计师实施的审计程序通常包括向管理层询问，并通过下列方式对管理层的答复予以印证：
（一）考虑管理层以前所述的对于资产和负债的意图的实际实施 情况；
（二）复核包括预算、会议纪要等在内的书面计划和其他文件记 录；
（三）考虑管理层选择特定措施的理由；
（四）考虑管理层在既定经济环境下实施特定措施的能力。
第十六条如果适用的会计准则和相关会计制度规定了可供选 择的公允价值计量方法，或者对公允价值计量方法未作出规定，注册 会计师应当评价被审计单位是否根据具体情况采用适当的计量方法。 第十七条在评价特定情况下采用的公允价值计量方法是否适 当时，注册会计师应当运用职业判断。如果被审计单位从可供选择的 方法中选用某一估值方法，注册会计师应当通过与管理层讨论，了解
其选择该估值方法的理由，并考虑下列事项：
（一）如果适用的会计准则和相关会计制度规定了选用估值方法 的标准，管理层是否充分评价和恰当运用这些标准，以支持其选用的 方法；
（二）根据被估值资产或负债的性质以及适用的会计准则和相关 会计制度的规定，采用的估值方法是否适当；
（三）根据被审计单位业务情况、行业状况和所处的环境，采用 的估值方法是否适当。
第十八条 管理层可能已经确定不同的估值方法将导致公允价 值计量结果存在重大差异。在这种情况下，注册会计师应当评价被审计单位在确定公允价值的估值方法时如何调查产生这些差异的原因。
第十九条 注册会计师应当评价公允价值计量方法是否得到一 贯运用。
第二十条 如果管理层选定了某种公允价值估值方法，注册会计 师应当评价其是否得到一贯运用。如果得到一贯运用，注册会计师应 当考虑影响被审计单位的环境和情况可能发生的变化，或适用的会计 准则和相关会计制度要求的变更，以确定这种一贯性的运用是否仍然 适当。
如果管理层变更了估值方法，注册会计师应当考虑管理层是否能 够充分说明变更后的估值方法提供了更为适当的计量基础，或适用的 会计准则和相关会计制度或其所处环境的变化能够支持其变更估值 方法。

第四章利用专家的工作

第二十一条注册会计师应当确定是否需要利用专家的工作。
第二十二条 如果计划利用专家的工作，注册会计师应当获取充 分、适当的审计证据，以证明专家的工作能够满足审计的需要，并符 合《中国注册会计师审计准则第 1421 号——利用专家的工作》的要求。
第二十三条 在计划利用专家的工作时，注册会计师应当考虑专 家对公允价值定义的理解和确定公允价值拟使用的方法，是否与管理 层的理解和方法一致，是否与适用的会计准则和相关会计制度的规定 一致。
第二十四条注册会计师应当了解专家使用的重大假设和估值方法，并基于对被审计单位情况的了解和实施其他审计程序的结果，考虑这些假设和估值方法是否适当、完整和合理。

第二十五条 注册会计师应当评价专家工作的结果作为审计证 据的适当性。


第五章针对公允价值计量和披露的重大 错报风险实施的审计程序

第一节总  体  要  求

第二十六条 注册会计师应当针对评估的与公允价值计量和披 露相关的认定的重大错报风险，设计和实施进一步审计程序。
第二十七条 由于公允价值计量可能相对简单，也可能非常复 杂，注册会计师实施的审计程序在性质、时间和范围上可能存在很大 差异。注册会计师实施的与公允价值计量和披露相关的实质性程序通 常包括：
（一）测试管理层的重大假设、估值模型和基础数据；
（二）对公允价值进行独立估值，以印证其计量是否适当；
（三）考虑期后事项对公允价值计量和披露的影响。

第二节测试管理层的重大假设、 估值模型和基础数据

第二十八条注册会计师对管理层确定公允价值过程的可靠性的了解，是支持公允价值计量结果的重要因素，并影响进一步审计程序的性质、时间和范围。 在针对管理层确定公允价值过程的可靠性获取审计证据时，注册会计师应当评价下列因素：
（一）管理层使用的假设是否合理；
（二）当使用模型进行公允价值计量时，模型是否适当；
（三）管理层是否使用了在当时能够合理获取的相关信息。
第二十九条 注册会计师考虑管理层以前期间使用的估值技术 和假设，并将前期确定的公允价值计量结果与本期可取得的实际结果 进行比较，可能获取有关管理层公允价值计量过程可靠性的审计证 据。注册会计师还应当考虑公允价值计量结果和实际结果的差异是否 源于经济环境的变化。
第三十条 如果认为存在与公允价值计量相关的特别风险，注册 会计师应当从个别和整体的角度评价管理层在计量公允价值时所使 用的重大假设，以确定这些假设是否为财务报表中公允价值计量和披 露提供了合理基础。
第三十一条注册会计师应当特别关注估值方法依据的重大假 设，并评估假设是否合理。只有当假设具有相关性、可靠性、中立性、 可理解性和完整性时，才能为公允价值的计量和披露提供合理的基 础。
第三十二条 注册会计师应当评价支持管理层假设的审计证据 的来源及其可靠性，包括根据历史信息考虑这些假设，并评估这些假 设是否以被审计单位有能力执行的计划为基础。
第三十三条在财务报表审计过程中，注册会计师针对管理层假设实施审计程序的目的不是为了对假设本身发表意见，而是为了评价这些假设是否对公允价值计量提供了合理基础。
第三十四条 管理层需要运用判断识别对公允价值计量有重大 影响的假设，注册会计师应当重点关注这些重大假设。
重大假设通常涉及可能对公允价值计量产生重大影响的下列事 项：
（一）对数量、性质的变化或不确定性敏感的事项；
（二）易于误用和易受偏见影响的事项。
第三十五条 注册会计师应当考虑公允价值估值对重大假设（包 括可能影响价值的市场状况）变化的敏感度。在适用的情况下，注册 会计师应当提请管理层使用敏感性分析等技术，以识别特别敏感的假 设。
当管理层拒绝进行分析时，注册会计师应当考虑是否进行独立分 析。
第三十六条 注册会计师应当考虑与公允价值计量相关的不确 定性或缺乏客观数据是否可能导致无法合理估计公允价值。
第三十七条 在考虑假设是否为公允价值计量提供合理基础时， 注册会计师既要将这些假设作为一个整体来考虑，也要对每一假设单 独考虑。
第三十八条 注册会计师应当考虑假设从个别和整体上是否合 理，是否符合实际，并与下列事项保持一致：
（一）总体经济环境和被审计单位的经营状况；
（二）被审计单位的计划；
（三）适当的情况下，前期使用的假设；
（四）当前仍然适用的被审计单位以往的经验或状况；
（五）与财务报表相关的其他事项，如管理层作出其他会计估计 所运用的假设；
（六）与现金流量相关的风险，包括现金流量的潜在变化及其对 折现率的影响。
如果假设反映了管理层的意图和实施特定措施的能力，注册会计 师应当考虑这些假设与被审计单位的计划和以往经验是否一致。
第三十九条 历史信息可能无法反映未来的状况或事项。如果管 理层在形成假设时依赖了历史财务信息，注册会计师应当考虑是否能 够依赖这些信息。
第四十条 对被审计单位使用估值模型进行公允价值计量的项 目，注册会计师应当复核该估值模型，并评价该模型是否恰当以及使 用的假设是否合理。
第四十一条 注册会计师应当针对形成公允价值计量和披露的 数据实施审计程序，评价公允价值计量所依据的数据是否准确、完整 和相关，以及公允价值是否依据这些数据和管理层的假设予以适当计 量。

第三节对公允价值进行独立估值

第四十二条 注册会计师可以对公允价值进行独立估值，以印证 被审计单位的公允价值计量结果。
如果运用管理层的假设进行独立估值，注册会计师应当按照本准 则第三十条至第四十条的规定评价管理层的假设。
注册会计师也可另行设定假设，而不使用管理层的假设。在这种情况下，注册会计师仍应了解管理层的假设，据此确定另行设定的估 值模型是否已考虑管理层估值模型所含的重要变量，并与管理层的公 允价值计量结果进行比较及评价重大差异。
第四十三条 在对公允价值进行独立估值时，注册会计师仍应按 照本准则第四十一条的规定对形成公允价值计量和披露的数据实施 审计程序。

第四节考虑期后事项

第四十四条 注册会计师应当考虑期后事项对财务报表中公允 价值计量和披露的影响。
第四十五条 财务报表期末存在的一些情况在财务报表期后的 一段时间内可能已经发生了变化，期后的公允价值信息可能仅反映 期后发生的事项，而不反映资产负债表日已经存在的情况。当评估 与这些期后事项相关的审计证据时，注册会计师应当遵守《中国注册会计师审计准则第 1332 号——期后事项》的相关规定。

第六章评价审计程序实施的结果

第四十六条 在最终评估财务报表中公允价值计量和披露是否 符合适用的会计准则和相关会计制度的规定时，注册会计师应当评价 获取审计证据的充分性和适当性，及其与执行其他审计程序获取的审

计证据的一致性。

第七章管理层声明

第四十七条 注册会计师应当就公允价值计量和披露的重大假 设的合理性获取管理层的书面声明，包括这些假设是否恰当地反映管 理层针对公允价值计量或披露而采取特定措施的意图和能力。
第四十八条 管理层的声明取决于公允价值的性质、重要性和复 杂性，通常还包括下列内容：
（一）管理层在适用的会计准则和相关会计制度下确定公允价值 计量方法（包括相关的假设）的适当性及运用这些方法的一贯性；
（二）在适用的会计准则和相关会计制度规定了运用公允价值的 假定时，管理层确定该项假定不成立的理由；
（三）在适用的会计准则和相关会计制度下，公允价值披露的完 整性和适当性；
（四）期后事项是否要求对财务报表中公允价值计量和披露予以 调整。

第八章与治理层的沟通

第四十九条 某些公允价值的计量通常涉及不确定性，由此产生 的特别风险对财务报表的潜在影响可能为治理层所关注。注册会计师 应当按照《中国注册会计师审计准则第 1151 号——与治理层的沟通》

的规定，就此与治理层沟通。

第九章附则

第五十条本准则自2007年1月1日起施行。

第一章 总 则

《中国注册会计师审计准则第 1322 号——公允价值计量和披露的审计》(以下简称本准则)第一章(第一条至第四条)，主要说明本准则的制定目的和适用范围、公允价值的含义、被审计单位管理层对公允价值计量和披露的责任以及注册会计师的责任。
一、本准则的制定目的
20 世纪 90 年代以来，财务报告中越来越多地引入公允价值计量属性。国际会计准则理事会和许多国家会计准则制定机构在其制定的会计准则中广泛地运用公允价值进行计量和披露。2006 年 2 月，我国财政部发布了企业会计准则体系，包括1项基本准则和 38 项具体会计准则。其中，《企业会计准则--基本准则》明确将公允价值作为五种计量属性之一。相应地，在许多具体会计准则中，如投资性房地产、生物资产、企业合并、债务重组、资产减值和金融工具等准则中均涉及采用公允价值进行计量和披露。
在执行财务报表审计业务时，如果被审计单位的财务报表和会计处理涉及公允价值计量(包括初始计量和后续计量)和披露，注册会计师应当按照本准则的规定，确定公允价值计量和披露是否符合适用的会计准则和相关会计制度的规定。因此，本准则第一条指出，为了规范注册会计师对公允价值计量和披露的审计，制定本准则。
二、公允价值的含义
公允价值是一种会计计量属性。本准则第三条指出，在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。
从公允价值的含义来看，公允价值通常具有以下主要特征：
1．形成公允价值的交易的公平性。公允价值含义中“公平交易”、“自愿”和“熟悉情况”等措辞都体现了交易的公平性特征。在公平交易中，交易双方应当是持续经营企业，不打算或不需要进行清算、大幅缩减经营规模，或在不利条件下仍进行交易。
2．计量对象的广泛性。计量对象既包括资产，也包括负债，以及某些具有所有者权益特征的特定项目，如可转换公司债券。
3．交易和交易各方的假定性(虚拟性)。公允价值含义中描述的交易及相关交易各方不一定是特定的或现实的，也可能是假定的或虚拟的。因此，确定公允价值时，不是依靠交易本身来确定公允价值，而是要按照符合公允价值定义的交易条件下可能发生的金额来确定公允价值。
三、公允价值的确定方法
当存在活跃市场时，活跃市场中的报价是确定公允价值的最佳证据。活跃市场中的报价是指易于定期从交易所、经纪商、行业协会、定价服务机构等获得的价格，且代表了在公平交易中实际发生的市场交易的价格。活跃市场是指同时具有下列三个特征的市场：(1)交易对象具有同质性；(2)可随时找到自愿交易的买方和卖方；(3)市场价格信息是公开的。
当不存在活跃市场时，需要采用估值技术或方法来确定公允价值。采用估值技术得出的结果，应当反映估值日在公平交易中可能采用的交易价格。估值技术包括：(1)参考熟悉情况并自愿交易的各方最近进行的市场交易中使用的价格；(2)参照实质上相同的其他计量项目的当前公允价值；(3)现金流量折现法和期权定价模型等估值模型。
虽然在实务中使用的估值方法多种多样，但所有这些方法都可以分为成本法、市场法和收益法三类。需要注意的是，采用一种估值方法得出的结果常常能与通过另一方法所得出结论相互印证，或与另一方法所得出的结论相联系，但是也有可能存在重大差异。下面简要介绍这三种估值方法。
1．成本法。成本法是指通过确定资产或企业净资产的重置成本来对资产或企业进行估值。一项资产的重置成本是指现在获得一项具有可比效用的替代性资产将花费的成本。确定重置成本的方法主要包括：(1)持续在用的公允市场价值(Fair market value in continued use)，是指自愿交易各方就所计量项目确定的公允市场价值，包括使该项目达到预定可使用状态前发生的费用；(2)更新成本(Replacement cost new)，是指在估值日与被估值项目效用最接近的新资产的现行成本；(3)折旧后更新成本(Depreciated replacement cost new)，是指扣除由于实物折旧、功能过时和经济过时等三项因素导致的折旧后的更新成本。在实务中，还存在现时指数调整法、功能价值法和规模经济效益指数法等方法。
成本法涉及的假设主要包括：(1)形成资产价值的耗费是必须的；(2)资产存在废旧问题；(3)截止计量日资产的所有成本均已发生。因此，货币的时间价值和通货膨胀都是不相关的。
2．市场法。市场法是指利用同样或类似项目的市场信息，通过直接比较或类比分析来确定企业、资产或负债公允价值的方法。市场法将公允价值估计建立在其他类似企业或可比交易的基础之上。
应用市场法的难点在于发现相同或真正可比的企业或交易。例如，当企业采用未来现金流量折现法确定金融工具公允价值时，应当使用合同条款和特征在实质上相同的其他金融工具的市场收益率作为折现率。金融工具的条款和特征，包括金融工具本身的信用质量、合同规定采用固定利率计息的剩余期间、支付本金的剩余期间以及支付时采用的货币等。
市场法的关键假设是被选择的可比企业或交易是“真正”可比的。尽管市场法在很多情况下被优先使用，但却很少存在真正可比的企业或交易。为获得可比性，估值专家需要通过比较所选企业或交易与被评估企业或交易之间某些重要方面或其他方面之间的重大差异，对初始估值作出调整。
3．收益法。收益法是指通过估测资产或负债未来预期收益的现值来判断其公允价值的方法。收益法的基本原理是价值来源于预期的未来收益和现金流。企业应当选择市场参与者普遍认同，且被以往市场实际交易价格验证具有可靠性的估值方法确定特定项目的公允价值。例如，采用估值技术确定金融工具的公允价值时，应当尽可能使用市场参与者在金融工具定价时考虑的所有市场参数，尽可能不使用与企业特定相关的参数。
现值技术存在传统法(the traditional approach)和期望现金流量法(the expected cash flow approach)之分。在传统法下，现值技术采用的是一组估计的现金流量和单一的利率(通常被称为“与风险相称的利率”)。当采用传统法时，关键性假设包括预测的现金流量、最终的价值增长率和与风险相称的折现率或资本化率。在期望现金流量法下，预期现金流量采用了对可能现金流量的所有预期而不是单一的、最可能的现金流量。例如，某项资产在某一期间可能产生 100 元、200 元或 300 元的预测现金流量，其相应的概率分别是 10%、60%和 30%，则期望现金流量为 220 元(100×10%+200×60%+300×30%=220)。当采用期望现金流量法时，关键性假设包括预测的现金流量及其相应的概率。传统法和期望现金流量法的主要区别在于后者更加着眼于对所涉及现金流量的直接分析和对计量所用假设的更加明确的表述。期望现金流量法是比传统法更有效的计量工具。此外，在实务中也存在以净利润或利润总额代替现金流量的做法。
四、被审计单位管理层的责任
本准则第四条第一款指出，按照适用的会计准则和相关会计制度的规定，作出公允价值计量和披露是被审计单位管理层的责任。
在公允价值计量和披露的审计中，被审计单位管理层的主要责任包括：(1)建立公允价值计量和披露的政策和程序；(2)选择适当的估值方法和模型；(3)识别所使用的重要假设，并提供充分的支持证据(公允价值计量包含着许多重要的假设，管理层有责任识别所使用的重要假设并提供充分的支持证据)；(4)对公允价值进行估值；(5)确保公允价值计量、列报与披露符合适用的会计准则和相关会计制度的规定。
五、注册会计师的责任
本准则第四条第二款规定，注册会计师应当获取充分、适当的审计证据，以确定公允价值计量和披露是否符合适用的会计准则和相关会计制度的规定。
许多公允价值计量具有固有的不精确性。例如，现值技术中的未来现金流量的金额与发生时间通常具有不确定性。此外，公允价值计量也可能基于对某些结果并不确定的未来状况、交易或事件的假设，而这些假设可能随着时间而改变。注册会计师在考虑这些假设的合理性时，主要是根据审计时可以获得的信息。在审计时，对管理层关于公允价值计量和披露所采取的措施和所作出的假设可能存在重大影响的未来的情况、交易或事项，注册会计师没有责任作出预测。


第二章     了解被审计单位公允价值计量和披露的程序以及
相关控制活动并评估重大错报风险

本准则第二章(第五条至第九条)，主要说明注册会计师如何了解被审计单位公允价值计量和披露的程序以及相关控制活动，并评估重大错报风险。
一、总体要求
《中国注册会计师审计准则第 1211 号——了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》规定了注册会计师在财务报表审计中如何了解被审计单位及其环境，并识别和评估财务报表重大错报风险。因此，本准则第五条规定，注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第 1211 号——了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》的规定，了解被审计单位公允价值计量和披露的程序及相关控制活动，以足够识别和评估认定层 次的重大错报风险，设计和实施进一步审计程序。
公允价值计量和披露的程序及相关控制活动是保证公允价值计量适当性和披露充分性的重要基础，而建立针对公允价值计量和披露的程序是被审计单位管理层的责任。公允价值计量和披露的程序的性质和内容取决于所涉及的资产和负债的性质和内容，因而在不同的被审计单位之间和同一被审计单位的不同计量对象之间(如公开交易证券和划分为可供出售金融资产的对非上市公司的股权投资)可能存在较大的差异。在某些情况下，公允价值的计量和被审计单位管理层为此而建立的程序可能是简单和可靠的。例如，当被审计单位持有可在公开市场买卖的证券时，管理层可以参考已公布的市场报价来确定其公允价值，而不需要复杂的公允价值计量和披露程序。但是，某些公允价值计量比较复杂。例如，针对被审计单位的可转换债券或某些衍生金融工具，由于涉及到未来事件的发生及结果的不确定性，在计量过程中可能需要更多地运用主观判断，这时就需要建立更为广泛和严格的公允价值计量和披露程序。
被审计单位公允价值计量和披露的程序应涵盖其所有应当按公允价值计量和披露的资产和负债项目，并确保其具备能恰当运用公允价值计量方法的条件。此外，被审计单位应恰当地监控公允价值计量和披露的程序，主要包括识别某些异常和特别复杂的计量问题，以及由高层管理人员对其进行评价。
对公允价值计量和披露的程序(包括其复杂程度)及相关控制活动的充分了解，有助于注册会计师在认定层次识别和评估重大错报风险，并根据风险评估结果设计和实施进一步审计程序的性质、时间和范围。
二、了解公允价值计量和披露的程序及相关控制活动时应当考虑的主要事项
本准则第六条规定，在了解被审计单位公允价值计量和披露的程序以及相关控制活动时，注册会计师应当考虑下列事项：
1．从事公允价值计量的人员的专业知识和经验。例如，当对某些衍生金融工具进行计量时，从事公允价值计量的人员应当了解计量对象的性质和计量方法等，并具备相应的实践经验和专业知识。
2．信息技术在计量过程中的作用。例如，被审计单位可能采用电子计算机技术来计算某些复合衍生工具(compound derivatives)，如互换和期权的公允价值。
3．需要以公允价值计量或披露的账户或交易的类型。例如，定期或重复发生的交易形成的账户记录，或不定期的、异常的交易形成的账户记录等。
4．依赖服务机构提供公允价值计量或支持计量数据的范围。公允价值计量和披露的多样性和复杂性，以及从事公允价值计量的人员的专业知识和经验的缺乏，可能致使被审计单位更多地依赖服务机构提供的公允价值计量或支持计量数据等服务。当被审计单位使用服务机构时，注册会计师应遵循《中国注册会计师审计准则第1212号——对被审计单位使用服务机构的考虑》的要求。
5．在确定公允价值计量和披露时，利用专家工作的程度。导致被审计单位更多地依赖服务机构提供公允价值计量或支持计量数据等服务的诸多因素，同样也可能致使被审计单位更多地利用专家工作。当被审计单位利用专家的工作时，注册会计师应遵循《中国注册会计师审计准则第 1421 号——利用专家的工作》的要求。
6．在确定公允价值时，管理层作出的重大假设。这些重大假设可能显著地影响公允价值的计量结果。例如，在期权定价模型中关于标的股票价格波动率的假设对期权公允价值的确定具有显著的影响。
7．支持管理层作出假设的记录。主要是对管理层在确定公允价值时所作假设的依据进行的记录，如对经济增长、利率或汇率等关键经济变量走向判断的记录。
8．在形成和运用假设以及监控假设的变化时，管理层采用的方法。例如，相关市场信息的来源渠道和是否利用服务机构等。
9．估值模型及相关信息系统(包括批准程序)的更改控制和安全性程序的完整性。估值模型及相关信息系统也应建立相应的安全性程序，防止其遭到破坏。在了解被审计单位公允价值计量和披露的程序时，注册会计师应当考虑这些更改控制和安全性程序的完整性。
10．对估值模型中使用数据的一致性、及时性和可靠性的控制。例如，是否存在独立的部门或人员对数据的采集、录入或变更等环节进行控制。
三、识别和评估与公允价值计量和披露相关的认定层次的重大错报风险
识别和评估认定层次的重大错报风险有利于注册会计师有针对性地确定进一步审计程序的性质、时间和范围。
本准则第七条规定，在了解被审计单位确定公允价值计量和披露的程序及相关控制活动后，注册会计师应当识别和评估与公允价值计量和披露相关的认定层次的重大错报风险，以确定进一步审计程序的性质、时间和范围。
四、对特别风险的考虑
公允价值计量容易受到不同程度错报的影响。因此，实施进一步审计程序的性质、时间和范围，将取决于对公允价值计量易受错报影响的程度，以及公允价值计量过程的复杂程度。公允价值计量与披露的复杂性，致使与其相关的重大错报风险很可能构成特别风险，需要引起注册会计师的高度重视。
《中国注册会计师审计准则第 1211 号——了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》第一百零六条指出，特别风险通常与重大的非常规交易和判断事项有关。在运用估值技术确定公允价值的过程中，可能涉及大量的估计和判断，因此与公允价值计量有关的错报风险可能构成特别风险。本准则第八条规定，当确定与公允价值计量或披露相关的重大错报风险是特别风险时，注册会计师应当遵守《中国注册会计师审计准则第 1211 号——了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》的相关规定。
五、对控制固有局限性的考虑
《中国注册会计师审计准则第 1211 号——了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》指出，由于内部控制存在固有局限性，因此无论如何设计和执行，只能对财务报告的可靠性提供合理的保证。公允价值的确定通常涉及管理层的主观判断，这可能影响能够被实施的控制活动的性质。公允价值计量易受错报影响的程度，也可能会因财务报表编报对公允价值计量的要求越来越复杂而增大。因此，本准则第九条规定，公允价值计量通常涉及管理层的主观判断，可能影响能够实施的控制活动的性质，注册会计师在评估重大错报风险时应当考虑控制的固有局限性。

第三章 评价公允价值计量的适当性和披露的充分性
本准则第三章(第十条至第二十条)，主要说明注册会计师如何评价公允价值计量的适当性和披露的充分性。
一、总体要求
本准则第十条规定，注册会计师应当评价财务报表中公允价值计量和披露是否符合适用的会计准则和相关会计制度的规定。
被审计单位适用的会计准则和相关会计制度对公允价值计量和披露作出的规定，是判断公允价值是否适当计量和充分披露的依据。例如，《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第三十规定，企业初始确认金融资产或金融负债，应当按照公允价值计量；第三十二条进一步规定，企业应当按照公允价值对金融资产进行后续计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用。但是，下列情况除外：(1)持有至到期投资以及贷款和应收款项，应当采用实际利率法，按摊余成本计量；(2)在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，以及与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产，应当按照成本计量。在公允价值披露方面，《企业会计准则第37号——金融工具列报》对金融工具的公允价值信息列报提出了明确的要求。
此外，适用的会计准则和相关会计制度也可能规定由企业自行选择对某些项目是否采用公允价值计量属性，或者允许从几种可相互替代的确定公允价值的方法中选择某种方法，或者对某些项目公允价值的计量和披露没有提供指引。
二、评价公允价值计量适当性和披露充分性的主要方法
本准则第十一条规定，注册会计师应当通过了解适用的会计准则和相关会计制度的规定、被审计单位的业务和行业情况以及实施其他审计程序的结果，评价应以公允价值计量的资产和负债的会计处理是否适当，对公允价值计量和相关重大不确定性的披露是否充分。
1．了解适用的会计准则和相关会计制度的规定。适用的会计准则和相关会计制度关于公允价值计量和披露的相关规定，是判断被审计单位的公允价值计量是否适当和披露是否充分的主要依据。因此，本准则第十二条规定，如果适用的会计准则和相关会计制度已规定公允价值计量方法，注册会计师应当考虑被审计单位采用的计量方法是否与规定的方法一致。
《企业会计准则--基本准则》将公允价值作为五种计量属性之一。从具体会计准则的内容来看，运用公允价值的情形主要包括：
(1)当公允价值能够可靠取得时，直接运用公允价值。例如，《企业会计准则第3号——投资性房地产》、《企业会计准则第5号——生物资产》和《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》等均规定，当某些资产、负债的公允价值能够持续可靠取得时，应当或可以采用公允价值计量。
(2)作为资产金额分配的依据时，可以运用公允价值。这种情形表现为以公允价值作为相对比例来分配总成本或账面价值，并具体体现在《企业会计准则第4号——固定资产》、《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》、《企业会计准则第23号——金融资产转移》和《企业会计准则第27号——石油天然气开采》等具体会计准则中。例如，《企业会计准则第4号——固定资产》规定，以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，应当按照各项固定资产公允价值比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本；《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定，企业回购金融负债一部分的，应该在回购日按照继续确认部分和终止确认部分的相对公允价值，将该金融负债整体的账面价值进行分配。
(3)非现金资产用于清偿、交换或支付手段时，用公允价值作为其价值确定的依据。这一情形具体体现在《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》、《企业会计准则第11号——股份支付》、《企业会计准则第12号——债务重组》、《企业会计准则第16号——政府补助》和《企业会计准则第20号——企业合并》等具体会计准则中。例如，《企业会计准则第11号——股份支付》规定，以权益结算的股份支付换取职工提供服务的，应当以授予职工权益工具的公允价值计量；《企业会计准则第12号——债务重组》规定，以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值之间的差额，计入当期损益；以非现金资产清偿债务的，债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账。
(4)作为确定资产减值的标准。例如，《企业会计准则第8号——资产减值》规定，资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额，其中可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只要有一项低于资产的账面价值，就表明资产发生减值。
可靠计量是公允价值计量的前提条件。《企业会计准则--基本准则》规定，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。不运用公允价值的情形主要是指公允价值不能可靠取得时，不采用公允价值计量。例如，《企业会计准则第16号——政府补助》规定，政府补助为非货币性资产的，应当按照公允价值计量；公允价值不能可靠取得的，按照名义金额计量。《企业会计准则第3号——投资性房地产》规定，企业应当在资产负债表日采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，但当有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。因此，本准则第十三条第一款规定，被审计单位对资产和负债以公允价值进行计量和披露，应当以公允价值能够可靠计量的假定为前提。
但是，并非所有的项目均可以采用活跃市场报价或估值技术来可靠地确定其公允价值。例如，活跃市场中没有报价的权益工具投资，以及与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产需要采用成本计量。因此，本准则第十三条第二款进一步规定，如果某项资产和负债不存在活跃的市价，且其他合理估计公允价值的方法也明显不适用或无法实施，该项假定可能不成立。当管理层确定公允价值能够可靠计量的假定不成立时，注册会计师应当获取支持管理层作出这项决定的充分、适当的审计证据，并确定该事项是否得到恰当的会计处理。
关于公允价值披露方面的规定，总体来说，凡是涉及公允价值的都需要在财务报表附注中进行相应的披露。目前，对公允价值的披露主要都集中在对公允价值确定方法的披露上。例如，《企业会计准则第3号——投资性房地产》规定，采用公允价值模式的，要求披露公允价值的确定依据和方法，以及公允价值变动对损益的影响；《企业会计准则第37号——金融工具列报》规定，除可以不披露某些项目的公允价值信息外，企业应当按照每类金融资产和金融负债披露下列公允价值信息：(1)确定公允价值所 采用的方法，包括全部或部分直接参考活跃市场中的报价或采用估值技术等；(2)公允价值是否全部或部分采用估值技术确定，而该估值技术没有以相同金融工具的当前公开交易价格和易于获得的市场数据作为估值假设。金融资产和金融负债的公允价值应当以总额为基础披露(在资产负债表中金融资产和金融负债按净额列示的除外)，且披露方式应当有利于财务报告使用者比较金融资产和金融负债的公允价值和账面价值。
2．被审计单位的业务和行业情况。评价被审计单位在适用的会计准则和相关会计制度的规定下对公允价值计量的适当性和披露的充分性，尤其是在对资产和负债的估值方法非常复杂的情况下，将部分依赖于注册会计师对被审计单位所处行业、经营业务和性质的了解。例如，衍生金融工具可能非常复杂(如新型期权)，对如何确定公允价值的不同理解可能会导致不同的结论；对在企业合并中取得的“尚在进行中的研究和开发支出”或无形资产的公允价值计量，可能需要对被审计单位性质及业务经营情况的影响予以特殊考虑等。因此，注册会计师对被审计单位业务活动的了解，有助于识别那些根据适用的会计准则和相关会计制度的规定应该采用公允价值计量来确认减值的资产。
3．实施其他审计程序的结果。注册会计师还应当考虑实施其他审计程序时获取的审计证据，这些证据可能为公允价值计量和披露的审计提供相关证据。例如，为确认一项以公允价值计量的资产的存在与否所进行的实物盘点，也可以作为评估其公允价值计量适当性的证据(如通过盘点了解一项投资性房地产的实物状态)。
三、考虑被审计单位管理层采取特定措施的意图
在某些情况下，被审计单位管理层对一项资产或负债的意图将决定该项资产或负债的计量和披露，以及如何在财务报表中列报其公允价值的变动。因此，管理层的意图对确定公允价值计量的适当性非常重要。例如，对一项债券投资，如果管理层有明确意图和能力将其持有至到期，则应当运用摊余成本计量。但是管理层也可能出于资产负债比例管理的需要，将其指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。因此，本准则第十四条规定，如果管理层采取特定措施的意图与公允价值计量和披露相关，注册会计师应当就管理层的意图获取审计证据，并考虑管理层实施该意图的能力。
被审计单位管理层采取特定措施的意图通常具有高度的主观性。适用的会计准则和相关会计制度通常要求管理层记录其对特定资产或负债的计划采取的措施。例如，对于指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债和可供出售金融资产，被审计单位管理层应当具有正式的书面文件，对风险管理或投资策略予以说明。本准则第十五条指出，针对管理层意图获取审计证据的范围属于职业判断，注册会计师实施的审计程序通常包括向管理层询问，并通过下列方式对管理层的答复予以印证：(1)考虑管理层以前所述的对于资产和负债的意图的实际实施情况；(2)复核包括预算、会议纪要等在内的书面计划和其他文件记录；(3)考虑管理层选择特定措施的理由；(4)考虑管理层在既定经济环境下实施特定措施的能力。
四、评价公允价值计量方法的适当性
本准则第十六条规定，如果适用的会计准则和相关会计制度规定了可供选择的公允价值计量方法，或者对公允价值计量方法未作出规定，注册会计师应当评价被审计单位是否根据具体情况采用适当的计量方法。例如，对于公开上市交易的权益工具，采用现值技术而不是市场报价可能是不合适的。对于不存在活跃市场的金融工具，被审计单位可以采用的估值方法包括：(1)参考熟悉情况并自愿交易的各方最近进行的市场交易中使用的价格；(2)参照实质上相同的其他金融工具的当前公允价值；(3)现金流量折现法和期权定价模型等。
本准则第十七条进一步规定，在评价特定情况下采用的公允价值计量方法是否适当时，注册会计师应当运用职业判断。如果被审计单位从可供选择的方法中选用某一估值方法，注册会计师应当通过与管理层讨论，了解其选择该估值方法的理由，并考虑下列事项：
(1)如果适用的会计准则和相关会计制度规定了选用估值方法的标准，管理层是否充分评价和恰当运用这些标准，以支持其选用的方法；
(2)根据被估值资产或负债的性质以及适用的会计准则和相关会计制度的规定，采用的估值方法是否适当；
(3)根据被审计单位业务情况、行业状况和所处的环境，采用的估值方法是否适当。
例如，《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定，企业应当选择市场参与者普遍认同，且被以往市场实际交易价格验证具有可靠性的估值技术确定金融工具的公允价值：(1)采用估值技术确定金融工具的公允价值时，应当尽可能使用市场参与者在金融工具定价时考虑的所有市场参数，尽可能不使用与企业特定相关的参数；(2)企业应当定期使用没有经过修正或重新组合的金融工具公开交易价格校正所采用的估值技术，并测试该估值技术的有效性；(3)金融工具的交易价格应当作为其初始确认时的公允价值的最好证据，但有客观证据表明相同金融工具公开交易价格更公允，或采用仅考虑公开市场参数的估值技术确定的结果更公允的，不应当采用交易价格作为初始确认时的公允价值，而应当采用更公允的交易价格或估值结果确定公允价值。
使用不同估值方法对同一计量对象进行估值得出的结果可能相互印证，但也可能存在重大差异。因此，本准则第十八条规定，管理层可能已经确定不同的估值方法将导致公允价值计量结果存在重大差异。在这种情况下，注册会计师应当评价被审计单位在确定公允价值的估值方法时如何调查产生这些差异的原因。例如，对于期权，被审计单位可能同时采用布莱克-斯科尔斯-默顿期权定价模型(Black-Scholes-Merton OptionPricing Model)、二叉树定价模型或无套利的等价鞅(equivalent martingale measure)定价方法。当采用不同估值技术导致公允价值计量结果存在重大差异时，注册会计师应当调查所采用的重大假设是否存在错误或者是否存在估值模型的不恰当使用。需要注意的是，只要采用估值技术而不是根据市场报价来确定公允价值，作为估价风险组成部分的模型风险始终都会存在。
五、评价公允价值计量方法的一贯性
根据《企业会计准则--基本准则》的规定，同一企业不同时期发生的相同或相似的交易或者事项，应当采用一致的会计政策，不得随意变更。确需变更的，应当在附注中说明。企业提供的会计信息应当具有可比性，因此，本准则第十九条规定，注册会计师应当评价公允价值计量方法是否得到一贯运用。
本准则第二十条第一款进一步指出，如果管理层选定了某种公允价值估值方法，注册会计师应当评价其是否得到一贯运用。如果得到一贯运用，注册会计师应当考虑影响被审计单位的环境和情况可能发生的变化，或适用的会计准则和相关会计制度要求的变更，以确定这种一贯性的运用是否仍然适当。例如，当某些特定的资产和负债开始有活跃的交易市场时，就可能说明，继续采用现金流量折现法估计该项资产和负债的公允价值已不再适当。
第二十条第二款指出，如果管理层变更了估值方法，注册会计师应当考虑管理层是否能够充分说明变更后的估值方法提供了更为适当的计量基础，或适用的会计准则和相关会计制度或其所处环境的变化能够支持其变更估值方法。例如，采用无套利的等价鞅定价方法较布莱克-斯科尔斯-默顿期权模型是否能提供有关期权公允价值的更可靠的计量结果等。

第四章  利用专家的工作

本准则第四章(第二十一条至第二十五条)，主要说明注册会计师在公允价值计量和披露审计中，利用专家的工作时应当考虑的问题。
一、确定是否利用专家的工作
审计复杂的公允价值计量对注册会计师的知识、经验和能力等提出重大挑战。注册会计师可能本身已具备计划和实施与公允价值计量和披露相关的审计程序的必要知识和技能，但考虑到估值的复杂性等因素，也可能决定利用专家的工作。因此，本准则第二十一条规定，在公允价值计量和披露审计中，注册会计师应当确定是否需要利用专家的工作。
注册会计师利用专家尤其是估值专家工作的方式有两种：一是外聘估值专家；二是直接雇用估值专家作为其雇员。此外，鉴于资产、负债或具有所有者权益特征的特定项目公允价值计量的复杂性，被审计单位也可能聘请或雇用估值专家。
二、如何利用专家的工作
本准则第二十二条规定，如果计划利用专家的工作，注册会计师应当获取充分、适当的审计证据，以证明专家的工作能够满足审计的需要，并符合《中国