固定资产类应用案例——关于在建工程的会计处理

一、案例材料
（一）项目基本情况。
XX 省某水库工程建设项目概算总投资 121 200 万元（非经营项目），其中：中央投资 50 000 万元、XX 省级配套投资 71 200 万元。工程建设期 3 年。水库工程建设项目主管部门为XX 省水利厅，项目法人为 XX 省某水库工程建设管理中心（事业单位，以下简称甲中心）。水库建成后，甲中心 负责工程的运行管理。（为简化处理，本案例不考虑税费等 其他因素；本案例实行财政授权支付。）
（二）项目建设情况。
水库工程建设项目自 2019 年 2 月开工建设，甲中心公开招标选定设计、监理、施工和设备制造等单位。经三年建 设，至 2022 年 3 月底验收合格，完成竣工财务决算并交付使用。
根据竣工财务决算，该项目实际完成投资 121 200 万元，
其中：在建工程——建筑安装工程投资——建筑工程 37 200
万元，在建工程——建筑安装工程投资——安装工程 2 800
万元，在建工程——设备投资 9 800 万元，在建工程——待
摊投资 70 000 万元，在建工程——其他投资 400 万元，在建工程——基建转出投资 1 000 万元。
项目交付甲中心资产价值 118 800 万元，其中：公共基础设施 115 440 万元，固定资产 2 860 万元，流动资产 100万元，无形资产 400 万元。项目交付交通部门进场道路 2 400 万元，为产权不归属甲中心的专用设施。
（三）项目建设期内相关业务。
1.结算并支付建设征地移民补偿费用。建设征地移民补偿由地方政府包干实施。
2019 年某月，按照合同条款和工作进度，甲中心结算并支付地方政府建设征地移民补偿经费 3 000 万元。
2.结算并支付设计费用。2019 年某月，按照合同条款和工作进度，甲中心结算并支付乙公司设计费 500 万元。
3.购置自用固定资产。
2019 年某月，甲中心分别购置 3 台计算机、1 套会议桌椅和 5 台空调，购置费用共计 3.80 万元。
4.支付工程预付款。
2019 年某月，在丙公司向甲中心提交同等金额的预付款保函后，甲中心支付丙公司主坝标段工程预付款 1 500 万元。
5.结算并支付主坝标段工程进度款。
2019 年某月，办理主坝标段工程价款结算。丙公司上月完成进度 1 500 万元，其中：上游围堰 600 万元，下游围堰200 万元，场内临时道路 100 万元，主坝基坑土石方开挖 600
万元。按合同约定抵扣预付工程款 300 万元后，实际支付丙公司 1 200 万元。
6.开发《合同管理信息系统》软件。
2019 年某月，按照合同条款和工作进度，甲中心支付丁公司《合同管理信息系统》软件开发费用 15 万元。
7.支付差旅费。
2020 年某月，办公室张某报销一行三人差旅费 1 万元。
8.结算并支付闸门及启闭设备制造进度款。
2020 年某月，办理闸门及启闭设备制造价款结算。戊公司本期完成设备制造 800 万元，其中：闸门制造 500 万元，启闭机制造 300 万元。按合同约定抵扣预付备料款 200 万元
后，实际支付戊公司 600 万元。
9.结算并支付管理用房进度款。
2020 年某月，按照合同条款和工作进度，甲中心结算并支付 E 公司管理用房进度款 200 万元。
10.购置部分工器具及备品备件。
2021 年某月，为保证初期运行需要，甲中心购置一批不够固定资产标准的生产工具、器具和备品备件，价值 20 万元。
11.预留尾工工程及预留费用。
2022 年某月，甲中心预留尾工工程及预留费用220 万元，
 
其中：副坝坝顶路面剩余工程 200 万元，预留项目建设管理费 20 万元。
12.按产权归属结转进场道路成本。
进场道路由交通部门负责运行管理，产权不归属甲中 心。2022 年某月，结转进场道路实际成本 1 000 万元。
13.分摊待摊投资。
待摊投资累计支出 70 000 万元，按费用与资产形成之间的关系，2022 年某月，采用实际分配率将待摊投资分摊计入交付使用资产价值、转出投资价值，分摊结果为：
（1）主坝等建筑物、构筑物分摊待摊投资 52 080 万元；
（2）闸门、启闭机和电气设备等需安装设备分摊待摊 投资 16 520 万元。
（3）专用设施（进场道路）分摊待摊投资 1 400 万元。
14.项目竣工验收并交付使用。
2022 年某月，在建工程转交付，其中：交付甲中心资产价值 118 800 万元，交付交通部门专用设施（进场道路）价值 2 400 万元。
交付甲中心资产包括：
（1）公共基础设施 115 440 万元；
（2）固定资产 2 860 万元（管理用房 2 160 万元、通用设备 700 万元）；
（3）库存物品 100 万元；
 
（4）无形资产 400 万元。
二、案例分析和账务处理
（一）适用范围判断。
根据《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》（以下简称《政府会计制度》）规定，单位对基本建设 投资应当按照本制度规定统一进行会计核算，不再单独建 账，但是应当按项目单独核算，并保证项目资料完整。
根据《政府会计准则制度解释第2号》规定，基本建设项目应当由负责编报基本建设项目预决算的单位（即建设单 位）作为会计核算主体。建设单位按照《政府会计制度》规 定在相关会计科目下分项目对基本建设项目进行明细核算。 根据《政府会计准则第5号——公共基础设施》（以下简称《5 号准则》）第十一条规定，“政府会计主体自行建造的公共基础设施，其成本包括完成批准的建设内容所发生 的全部必要支出，包括建筑安装工程投资支出、设备投资支 出、待摊投资支出和其他投资支出”。
根据《基本建设财务规则》（财政部令第 81 号）第七条规定，“按项目单独核算……，根据批准的项目概（预） 算做好核算管理……”。
甲中心作为事业单位，应按照《政府会计制度》和《基本建设财务规则》、《基本建设项目成本管理规定》等规定， 通过“在建工程”及其所属明细科目核算水库工程建设项目
 
在建设期内发生的实际成本。
（二）项目建设期内的会计处理。
1.建设征地移民补偿费用会计处理。
分析：根据《5 号准则》第十一条、《政府会计制度》“1613 在建工程”科目使用说明、《基本建设财务规则》第二十一条建设成本的支出内容，建设征地移民补偿支出应在“待摊投资”明细科目中核算。
2019 年某月，甲中心账务处理如下：（单位：万元） 财务会计：
借：在建工程——待摊投资——土地征用及迁移补偿费3 000
贷：零余额账户用款额度3 000预算会计：
借：事业支出——财政拨款支出——项目支出——XX 水库工程3 000
贷：资金结存——零余额账户用款额度3 000
2.设计费用会计处理。
分析：根据《5 号准则》第十一条、《政府会计制度》
“1613 在建工程”科目使用说明、《基本建设财务规则》第二十一条建设成本的支出内容，发生的设计费用应在“待摊投资”明细科目中核算。
2019 年某月，甲中心账务处理如下：（单位：万元）
 
财务会计：
借：在建工程——待摊投资——设计费500
贷：零余额账户用款额度500
预算会计：
借：事业支出——财政拨款支出——项目支出——XX 水库工程500
贷：资金结存——零余额账户用款额度500
3.自用固定资产会计处理。
分析：根据《5 号准则》第十一条、《政府会计制度》“1613 在建工程”科目使用说明、《基本建设财务规则》第二十一条建设成本的支出内容，因计算机等自用固定资产无需安装即可使用，故购置费用在“设备投资”的“不需要安装设备”明细科目中核算。
2019 年某月，甲中心账务处理如下：（单位：万元） 财务会计：
借：在建工程——设备投资——不需要安装设备
——计算机1.50
——设备投资——不需要安装设备——会议桌椅0.80
——设备投资——不需要安装设备——空调1.50
贷：零余额账户用款额度3.80
 
预算会计：
借：事业支出——财政拨款支出——项目支出——XX 水库工程3.80
贷：资金结存——零余额账户用款额度3.80
4.工程预付款支付会计处理。
分析：根据《政府会计制度》“1214 预付账款”科目使用说明，支付的工程预付款在“预付账款”的“预付工程 款”明细科目中核算。
财务会计：
借：预付账款——预付工程款——丙公司1 500
贷：零余额账户用款额度1 500预算会计：
借：事业支出——财政拨款支出——项目支出——XX 水库工程1 500
贷：资金结存——零余额账户用款额度1 500
5.主坝标段工程款会计处理。
分析：根据《5 号准则》第十一条、《政府会计制度》“1613 在建工程”科目使用说明、《基本建设财务规则》第二十一条建设成本的支出内容，施工工程结算款应在“建筑安装工程投资”、“待摊投资”等明细科目中核算，并根据结算的具体项目进行更为明细的核算，以满足资产价值计量和确认等经济业务工作的需要。
 
结算的项目能否直接形成资产是决定“在建工程”明细
科目使用的主要依据。能够直接形成资产的结算项目，按所形成的资产性质和特征，分别在“建筑安装工程投资”、“设备投资”、“其他投资”中核算；不能够直接形成资产的结算项目，如施工临时工程，虽然存在建筑安装工作量并形成工程实体，但随着工程进展，相关工程或设施需拆除或清理， 并不能最终形成直接交付的资产，应在“待摊投资”中核算。
因上游围堰、下游围堰和场内临时道路均为施工临时工 程，不能直接形成交付资产，在“待摊投资”的“临时设施费”明细科目中核算；主坝基坑土石方开挖在“建筑安装工 程投资”的“建筑工程”明细科目中核算。
2019 年某月，甲中心账务处理如下：（单位：万元） 财务会计：
借：在建工程——待摊投资——临时设施费——上游围堰600
——待摊投资——临时设施费——下游围堰200
——待摊投资——临时设施费——场内临时道路100
——建筑安装工程投资——建筑工程——主坝600
贷：零余额账户用款额度1 200
 
预付账款——预付工程款——丙公司300
预算会计：
借：事业支出——财政拨款支出——项目支出——XX 水库工程1 200
贷：资金结存——零余额账户用款额度1 200
6.开发软件会计处理。
分析：根据《5 号准则》第十一条、《政府会计制度》
“1613 在建工程”科目使用说明，软件开发费用应在“其他投资”明细科目中核算。
2019 年某月，甲中心账务处理如下：（单位：万元） 财务会计：
借：在建工程——其他投资——无形资产15
贷：零余额账户用款额度15
预算会计：
借：事业支出——财政拨款支出——项目支出——XX 水库工程15
贷：资金结存——零余额账户用款额度15
7.差旅费会计处理。
分析：根据《5 号准则》第十一条、《政府会计制度》
“1613 在建工程”科目使用说明、《基本建设财务规则》第二十一条建设成本的支出内容，差旅费应在“待摊投资” 的“项目建设管理费”明细科目中核算。
 
2020 年某月，甲中心账务处理如下：（单位：万元）
财务会计：
借：在建工程——待摊投资——项目建设管理费——差 旅费1
贷：零余额账户用款额度1
预算会计：
借：事业支出——财政拨款支出——项目支出——XX 水库工程1
贷：资金结存——零余额账户用款额度1
8.闸门及启闭设备制造款会计处理。
分析：根据《5 号准则》第十一条、《政府会计制度》
“1613 在建工程”科目使用说明和《基本建设财务规则》第二十一条建设成本的支出内容，因闸门及启闭设备需安装方可使用，设备制造款在“设备投资”的“在安装设备”明 细科目中核算。
2020 年某月，甲中心账务处理如下：（单位：万元） 财务会计：
借：在建工程——设备投资——在安装设备——闸门
500
——设备投资——在安装设备——启闭机 300
贷：零余额账户用款额度600
预付账款——预付备料款——戊公司200
 
预算会计：
借：事业支出——财政拨款支出——项目支出——XX 水库工程600
贷：资金结存——零余额账户用款额度600
9.管理用房进度款会计处理。
分析：根据《5 号准则》第十一条、《政府会计制度》
“1613 在建工程”科目使用说明、《基本建设财务规则