不动产进项税额怎样抵扣？

USHUI.NET®提示：根据《 财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》 （ 财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号）规定， 五、自2019年4月1日起，《营业税改征增值税试点有关事项的规定》（财税〔2016〕36号印发）第一条第（四）项第1点、第二条第（一）项第1点停止执行，纳税人取得不动产或者不动产在建工程的进项税额不再分2年抵扣。此前按照上述规定尚未抵扣完毕的待抵扣进项税额，可自2019年4月税款所属期起从销项税额中抵扣。 USHUI.NET®提示：根据《 国家税务总局关于深化增值税改革有关事项的公告》 （ 国家税务总局公告2019年第14号）规定， 六、已抵扣进项税额的不动产，发生非正常损失，或者改变用途，专用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额，并从当期进项税额中扣减： 不得抵扣的进项税额＝已抵扣进项税额×不动产净值率 不动产净值率＝（不动产净值÷不动产原值）×100%  七、按照规定不得抵扣进项税额的不动产，发生用途改变，用于允许抵扣进项税额项目的，按照下列公式在改变用途的次月计算可抵扣进项税额。 可抵扣进项税额＝增值税扣税凭证注明或计算的进项税额×不动产净值率  《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36 号，以下称36 号文件）的附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》中“（四）进项税额”部分第1 条明确规定：适用一般计税方法的试点纳税人，2016 年5 月1 日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产或者2016 年5 月1 日后取得的不动产在建工程，其进项税额应自取得之日起分2 年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%。取得不动产，包括以直接购买、接收捐赠、接收投资入股、自建以及抵债等各种形式取得不动产，不包括房地产开发企业自行开发的房地产项目。融资租入的不动产以及在施工现场修建的临时建筑物、构筑物，其进项税额不适用上述分2 年抵扣的规定。接着国家税务总局又以15 号公告的形式发布《不动产进项税额分期抵扣暂行办法》（以下简称《办法》），专门对不动产进项税额分2 年抵扣政策，在实际操作层面上，区分不同情况，做出进一步的明确和细化，也进一步落实和体现现行政策对不动产抵扣政策的时间性差异特征。为准确掌握文件精神，我们从以下几个方面展开讨论。 一、适用范围 《办法》第二条规定，增值税一般纳税人（以下称纳税人）2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产，以及2016年5月1日后发生的不动产在建工程，其进项税额应按照本办法有关规定分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%。取得的不动产，包括以直接购买、接受捐赠、接受投资入股以及抵债等各种形式取得的不动产。纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，属于不动产在建工程。房地产开发企业自行开发的房地产项目，融资租入的不动产，以及在施工现场修建的临时建筑物、构筑物，其进项税额不适用上述分2年抵扣的规定。这里的不动产，是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物等。建筑物，包括住宅、商业营业用房、办公楼等可供居住、工作或者进行其他活动的建造物；构筑物，包括道路、桥梁、隧道、水坝等建造物。房地产开发企业销售自行开发的房地产项目等同于企业生产产品用于销售，对其施行分年抵扣显然不合适，应当一次性抵扣。融资租入的不动产（其购置成本已分期支出并分期抵扣，如果再对每期取得的租金进项分两年抵扣，核算会非常复杂，因此可一次性全额抵扣。施工现场修建的临时建筑物、构筑物虽然也属于不动产的范畴，但存续时间短，施工结束后即要拆除清理，其性质与生产过程中的中间投入物更为接近。因此允许一次性抵扣进项税。 案例1，2016年6月5日，纳税人购进办公大楼一座，该大楼用于公司办公经营，计入固定资产，并于次月开始计提折旧。6月20日，该纳税人取得该大楼增值税专用发票并认证相符，专用发票注明税额1000万元。则根据《办法》，该1000万元进项税额中的60%于当期（2016年6月）抵扣，剩余40%于当期的第13个月（2017年6月）抵扣。 （一）2016年6月该不动产进项税额处理： 1．增值税扣税凭证按一般性规定处理： 该大楼增值税专用发票应于2016年7月申报期申报6月属期增值税时 （1）作为正常的增值税专用发票填入《增值税纳税申报表（一般纳税人适用）》附列资料（二）第1栏“认证相符的增值税专用发票”、第2栏“其中：本期认证相符且本期申报抵扣”。 （2）该份增值税专用发票还应作为当期不动产扣税凭证填入第9栏“本期用于购建不动产的扣税凭证”（购建是指购进和自建）。 通过上述两步一是能够保证“一窗式”比对相符，二是先将不动产进项税额全额扣减，通过以下后续步骤实现分期抵扣。 （3）将该份增值税专用发票计入《不动产和不动产在建工程抵扣台账》，并记录初次抵扣时间。 2．计算填报本期应抵扣、待抵扣进项税额： 该大楼本期应抵扣进项税额为： 1000万元×60%＝600万元 该600万元应于2016年7月申报期申报6月属期增值税时从销项税额中抵扣；应计入当期“应交税费—应交增值税（进项税额）”科目核算。 （1）将不动产进项税额全额1000万元，填入《增值税纳税申报表（一般纳税人适用）》附列资料（五）第2栏“本期不动产进项税额增加额”，并作为增加项计入第6栏“期末待抵扣不动产进项税额”。 （2）计算的600万元填入《增值税纳税申报表（一般纳税人适用）》附列资料（五）第3栏“本期可抵扣不动产进项税额”，并作为减少项计入第6栏“期末待抵扣不动产进项税额”。 （3）计算的600万元填入《增值税纳税申报表（一般纳税人适用）》附列资料（二）第10栏“本期不动产允许抵扣进项税额”。 （4）本期《增值税纳税申报表（一般纳税人适用）》附列资料（二）第10栏“本期不动产允许抵扣进项税额”所填税额，作为增加项填入第12栏“当期申报抵扣进项税额合计”，并进入主表第12栏“进项税额——本月数”。 该大楼待抵扣进项税额为： 1000万元×40%＝400万元 该400万元应计入当期“应交税费—待抵扣进项税额”科目核算。 期初待抵扣 不动产进项税额 本期不动产 进项税额增加额 本期可抵扣不动产进项税额 本期转入的待抵扣 不动产进项税额 本期转出的待抵扣 不动产进项税额 期末待抵扣不动产进项税额 1 2 3≤1+2+4 4 5≤1+4 6=1+2-3+4-5 0 10000000 6000000 0 0 4000000 一、申报抵扣的进项税额 项目 栏次 份数 金额 税额 （一）认证相符的税控增值税专用发票 1 10000000 其中：本期认证相符且本期申报抵扣 2 10000000 前期认证相符且本期申报抵扣 3 （二）其他扣税凭证 4=5+6+7+8 其中：海关进口增值税专用缴款书 5 农产品收购发票或者销售发票 6 代扣代缴税收缴款凭证 7 —— 其他 8 （三）本期用于购建不动产的扣税凭证 9 10000000 （四）本期不动产允许抵扣进项税额 10 —— —— 6000000 （五）外贸企业进项税额抵扣证明 11 —— —— 当期申报抵扣进项税额合计 12=1+4-9+10+11 6000000

（二）待抵扣进项税额到期处理：
2017年7月申报期申报6月属期增值税时，该400万元到抵扣期，应从当期销项税额中抵扣。
1．该400万元应从当期“应交税费—待抵扣进项税额”科目转入“应交税费—应交增值税（进项税额）”科目核算。
2．该400万元应于2017年7月申报期申报6月属期增值税时，填入《增值税纳税申报表（一般纳税人适用）》附列资料（五）第3栏“本期可抵扣不动产进项税额”，并作为减少项填入第6栏“期末待抵扣不动产进项税额”。

期初待抵扣不动产进项税额	本期不动产进项税额增加额	本期可抵扣不动产进项税额	本期转入的待抵扣不动产进项税额	本期转出的待抵扣不动产进项税额	期末待抵扣不动产进项税额
1	2	3≤1+2+4	4	5≤1+4	6=1+2-3+4-5
4000000	0	4000000	0	0	0

3．该400万元应于2017年7月申报期申报6月属期增值税时，填入《增值税纳税申报表（一般纳税人适用）》附列资料（二）第10栏“本期不动产允许抵扣进项税额”，所填税额作为增加项填入第12栏“当期申报抵扣进项税额合计”，并进入主表第12栏“进项税额——本月数”。

一、申报抵扣的进项税额
项目	栏次	份数	金额	税额
（一）认证相符的税控增值税专用发票	1			0
其中：本期认证相符且本期申报抵扣	2			0
前期认证相符且本期申报抵扣	3
（二）其他扣税凭证	4=5+6+7+8
其中：海关进口增值税专用缴款书	5
农产品收购发票或者销售发票	6
代扣代缴税收缴款凭证	7		——
其他	8
（三）本期用于购建不动产的扣税凭证	9			0
（四）本期不动产允许抵扣进项税额	10	——	——	4000000
（五）外贸企业进项税额抵扣证明	11	——	——
当期申报抵扣进项税额合计	12=1+4-9+10+11			4000000

纳税人购进未完工的不动产在建工程，应按照上述购进不动产情况处理。

《办法》第三条规定，纳税人2016年5月1日后购进货物和设计服务、建筑服务，用于新建不动产，或者用于改建、扩建、修缮、装饰不动产并增加不动产原值超过50%的，其进项税额依照本办法有关规定分2年从销项税额中抵扣。不动产原值,是指取得不动产时的购置原价或作价。上述分2年从销项税额中抵扣的购进货物，是指构成不动产实体的材料和设备，包括建筑装饰材料和给排水、采暖、卫生、通风、照明、通讯、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备及配套设施。

“在建工程”这个会计科目，主要用来归集和核算企业建设、改造不动产的价值，需要通过这个科目核算的项目很多，包括人工、材料、机械费用等。《办法》本着有利于纳税人核算方便的原则，对分2 年抵扣的不动产在建工程项目范围，主要限定在了构成不动产实体的货物、以及与不动产联系直接的设计服务、建筑服务。

构成不动产实体的购进货物除建筑装饰材料外，还包括给排水、采暖、卫生、通风、照明、通讯、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备及配套设施。之所以列举这些项目，是为了与增值税转型改革时发布的《财政部国家税务总局关于固定资产进项税额抵扣问题的通知》（财税〔2009〕113 号）的呼应，使前后两个文件的口径统一起来。113 号文件中明确，建筑物或构筑物上的给排水、采暖、卫生、通风、照明、通讯、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备和配套设施，都作为以建筑物或者构筑物为载体的附属设备和配套设施，无论在会计处理上是否单独记账与核算，均应作为建筑物或者构筑物的组成部分，其进项税额不得在销项税额中抵扣。现在同样将其视为建筑物或者构筑物实体的组成部分，明确规定，构成不动产实体的这类货物现在可以抵扣进项税额了，但要和建筑材料等一样，分2 年抵。
设计服务、建筑服务这两类服务都可视为与不动产项目直接相关的服务。

案例2：购进货物直接耗用于自建不动产
纳税人购进货物直接耗用于不动产在建工程项目，适用一般计税方法的，按照如下情况分别处理：
（一）该不动产在建工程项目属于新建不动产
根据《不动产进项税额分期抵扣暂行办法》，该项购进货物进项税额中的60%于当期抵扣，剩余40%于当期的第13个月抵扣。
具体处理方法参照案例一。

（二）该不动产在建工程项目属于改建、扩建、修缮、装饰不动产
按照如下情况分别处理：
1．购进该部分货物成本未计入不动产原值
则该项购进货物进项税额可于当期全部抵扣。
2．购进该部分货物成本计入不动产原值
（1）购进该部分货物成本不足不动产原值50%则该项购进货物进项税额可于当期全部抵扣。
（2）购进该部分货物成本达到或超过不动产原值50%
根据《不动产进项税额分期抵扣暂行办法》，该项购进货物进项税额中的60%于当期抵扣，剩余40%于当期的第13个月抵扣。
具体处理方法参照案例一。

纳税人购进其他，如设计服务、建筑服务等，直接耗用于自建不动产的，应按照上述购进货物直接耗用于自建不动产情况分别处理。

二、特殊处理 （一）已全额抵扣的进项税额 《办法》第五条规定，购进时已全额抵扣进项税额的货物和服务，转用于不动产在建工程的，其已抵扣进项税额的40%部分，应于转用的当期从进项税额中扣减，计入待抵扣进项税额，并于转用的当月起第13个月从销项税额中抵扣。 纳税人购进的货物和服务，当期没有直接用于在建工程（例如计入原材料、工程物资等科目），在2016 年5 月1 日之后又用于不动产在建工程，按照如下方法处理：1．购进时允许全额抵扣。2．转用于允许抵扣的不动产项目时，其已抵扣进项税额的40%部分，应于转用的当期从进项税额中转出，计入“待抵扣进项税额”科目，并于转用的当月起第13 个月从销项税额中抵扣。需要特别说明的是，纳税人抵扣不动产进项税额的前提，是要求纳税人凭合法有效的增值税扣税凭证，也就是说，允许抵扣的前提是具备合法有效的抵扣凭证。 案例三：新建不动产过程中领用前期购入并已全额抵扣的货物。 2016年9月10日，纳税人购入一批外墙瓷砖，取得增值税专用发票并认证相符，专用发票注明的税额为30万元；纳税人购进该批瓷砖时未决定是否用于不动产（如可能用于销售）。11月20日，纳税人将该批瓷砖耗用于新建的综合大楼办公大楼在建工程。根据《不动产进项税额分期抵扣暂行办法》，该30万元进项税额在购进当期全额抵扣，后期耗用时，该30万元进项税额中的40%应于耗用当期进项转出，并于耗用当期的第13个月抵扣。 第一，2016 年11 月该不动产进项税额处理 1．计算填报本期应转出的进项税额： 30万元×40%＝12万元 该12万元应于2016年12月申报期申报11月属期增值税时做进项税额转出处理，填入《增值税纳税申报表（一般纳税人适用）》附列资料（二）第23栏“其他应作进项税额转出的情形”。 二、进项税额转出额 项目 栏次 税额 本期进项税额转出额 13=14至23之和 其中：免税项目用 14 集体福利、个人消费 15 非正常损失 16 简易计税方法征税项目用 17 免抵退税办法不得抵扣的进项税额 18 纳税检查调减进项税额 19 红字专用发票信息表注明的进项税额 20 上期留抵税额抵减欠税 21 上期留抵税额退税 22 其他应作进项税额转出的情形 23 120000 2．填报待抵扣进项税额处理 （1）该12万元应计入当期“应交税费—待抵扣进项税额”科目核算。 （2）该12万元应于2016年12月申报11月属期增值税时转入待抵扣进项税额，填入《增值税纳税申报表（一般纳税人适用）》附列资料（五）第4栏“本期转入的待抵扣不动产进项税额”。 期初待抵扣不动产进项税额 本期不动产进项税额增加额 本期可抵扣不动产进项税额 本期转入的待抵扣不动产进项税额 本期转出的待抵扣不动产进项税额 期末待抵扣不动产进项税额 1 2 3≤1+2+4 4 5≤1+4 6=1+2-3+4-5 0 0 0 120000 0 120000 第二，待抵扣进项税额到期处理 2017 年12月申报期申报2017年11 月所属期增值税时，该12万元到抵扣期，可以从当期销项税额中抵扣。 1．该12 万元应从当期“应交税金—待抵扣进项税额”科目转入“应交税金—应交增值税（进项税额）”科目核算。 2．该12 万元应于2017 年12 月申报期申报2017 年11月属期增值税时，填入《增值税纳税申报表（一般纳税人适用）》附列资料（五） “本期可抵扣不动产进项税额”栏次，并作为减少项填入“期末待抵扣不动产进项税额”栏次。 期初待抵扣不动产进项税额 本期不动产进项税额增加额 本期可抵扣不动产进项税额 本期转入的待抵扣不动产进项税额 本期转出的待抵扣不动产进项税额 期末待抵扣不动产进项税额 1 2 3≤1+2+4 4 5≤1+4 6=1+2-3+4-5 120000 0 120000 0 0 0 3．该12 万元应于2017 年12 月申报期申报2017 年11月属期增值税时，填入《增值税纳税申报表（一般纳税人适用）》附列资料（二）“本期不动产允许抵扣进项税额”栏次，所填税额作为增加项填入“当期申报抵扣进项税额合计”栏次，并进入主表“进项税额——本月数”栏次。 一、申报抵扣的进项税额 项目 栏次 份数 金额 税额 （一）认证相符的税控增值税专用发票 1 0 其中：本期认证相符且本期申报抵扣 2 0 前期认证相符且本期申报抵扣 3 （二）其他扣税凭证 4=5+6+7+8 其中：海关进口增值税专用缴款书 5 农产品收购发票或者销售发票 6 代扣代缴税收缴款凭证 7 —— 其他 8 （三）本期用于购建不动产的扣税凭证 9 0 （四）本期不动产允许抵扣进项税额 10 —— —— 120000 （五）外贸企业进项税额抵扣证明 11 —— —— 当期申报抵扣进项税额合计 12=1+4-9+10+11 120000

【案例四】：改建、扩建、修缮、装饰不动产过程中领用前期购入并已全额抵扣的材料
纳税人前期购进并已全额抵扣的材料，耗用到改建、扩建、修缮、装饰的不动产在建工程中，应按照案例二是否计入不动产原值，计入原值时是否达到或超过原值50%的各种情况判定是否需要进行分期抵扣。如果需要进行分期抵扣的，具体处理方法参照案例三。

（二）尚未抵扣完毕的待抵扣进项税额

《办法》第六条规定，纳税人销售其取得的不动产或者不动产在建工程时，尚未抵扣完毕的待抵扣进项税额，允许于销售的当期从销项税额中抵扣。
纳税人销售不动产或者不动产在建工程，尚未抵扣完毕的待抵扣进项税额，允许于再销售的当期抵扣。（因为纳税人的资产帐上以及没有这个不动产了，与之相关的事项应全部结清）。
同样，《办法》第十条也规定了纳税人注销税务登记时，其尚未抵扣完毕的待抵扣进项税额于注销清算的当期从销项税额中抵扣。
案例五：不动产或者不动产在建工程销售
纳税人以直接购买、接受捐赠、接受投资入股以及抵债等各种形式取得的不动产，自建不动产，以及不动产在建工程，对外转让（包括视同销售）时，如果该不动产或者不动产在建工程项目存在对应的未到抵扣期的待抵扣进项税额，应在对外转让当期，申报抵扣该不动产或者不动产在建工程项目对应的未到抵扣期的待抵扣进项税额。具体处理方法参照案例一中第（二）条“待抵扣进项税额到期处理”。

（三）已抵扣进项税额的不动产，发生非正常损失，或者改变用途

《办法》第七条规定，已抵扣进项税额的不动产，发生非正常损失，或者改变用途，专用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：不得抵扣的进项税额＝（已抵扣进项税额＋待抵扣进项税额）×不动产净值率，不动产净值率＝（不动产净值÷不动产原值）×100%。不得抵扣的进项税额小于或等于该不动产已抵扣进项税额的，应于该不动产改变用途的当期，将不得抵扣的进项税额从进项税额中扣减。不得抵扣的进项税额大于该不动产已抵扣进项税额的，应于该不动产改变用途的当期，将已抵扣进项税额从进项税额中扣减，并从该不动产待抵扣进项税额中扣减不得抵扣进项税额与已抵扣进项税额的差额。

【案例六】2016 年5 月1 日，纳税人买了一座楼办公用， 1000 万元，进项税额110 万元，正常情况下，应在5 月当月抵扣66 万元，2017 年5 月（第13 个月）再抵扣剩余的44万元。可是在2017 年4 月，纳税人就将办公楼改造成员工食堂，用于集体福利了。如果2017 年4 月该不动产的净值为800 万元，不动产净值率就是80%，不得抵扣的进项税额为88 万元，大于已抵扣的进项税额66 万元，按照政策规定，这时应将已抵扣的66 万元进项税额转出，并在待抵扣进项税额中扣减不得抵扣进项税额与已抵扣进项税额的差额88-66=22 万元。余额22（44-22）万元在2017 年5 月允许抵扣；如果2017 年4 月该不动产的净值为500 万元，不动产净值率就是50%，不得抵扣的进项税额为55 万元，小于已抵扣的进项税额66 万元，按照政策规定，这时将已抵扣的66 万元进项税额转出55 万元即可。剩余的44 万元仍在2017年5 月允许抵扣。

【案例七】原来允许抵扣的不动产转变用途，专用于不得抵扣项目
2016年6月5日，纳税人购入一座厂房，取得增值税专用发票并认证通过，专用发票上注明的金额为10000万元，增值税额1100万元。该厂房既用于征税项目，又用于免税项目。该纳税人按照固定资产管理该办公楼，假定分10年计提折旧，无残值。
根据《不动产进项税额分期抵扣暂行办法》1100万元进项税额中的60%本期抵扣，剩余40%于第13个月抵扣。该纳税人第一次允许抵扣的进项税额＝1100万元×60%＝660万元；该纳税人第二次允许抵扣的进项税额＝1100万元×40%＝440万元。该纳税人2016年7月申报期申报6月属期增值税时，具体处理方法参照案例一。如果纳税人此后将该厂房改变用途，专用于免税项目，则需按照如下情况分别处理：
第一，2016年10月改变用途
1．计算不动产净值率
不动产净值率＝〔10000万元－10000万元÷（10×12）×4〕÷10000万元＝96.67%
2．计算不得抵扣的进项税额
不得抵扣的进项税额＝1100万元×96.67%＝1063.33万元
3．不得抵扣的进项税额处理
该厂房60%的进项税额660万元已经于2016年7月申报期申报6月属期增值税时申报抵扣；剩余440万元因未到抵扣期，仍属于待抵扣进项税额。2016年10月改变用途时，对不得抵扣的进项税额作如下处理：
（1）不得抵扣的进项税额与已抵扣进项税额比较
1063.33万元＞660万元
（2）根据比较结果进行进项税额转出
因为计算的不得抵扣的进项税额大于该不动产前期已抵扣进项税额，纳税人应在当期按照前期已抵扣进项税额进行进项税额转出处理。
①该660万元应于2016年11月申报期申报10月属期增值税时做进项税转出；

二、进项税额转出额
项目	栏次	税额
本期进项税额转出额	13=14至23之和
其中：免税项目用	14
集体福利、个人消费	15
非正常损失	16
简易计税方法征税项目用	17
免抵退税办法不得抵扣的进项税额	18
纳税检查调减进项税额	19
红字专用发票信息表注明的进项税额	20
上期留抵税额抵减欠税	21
上期留抵税额退税	22
其他应作进项税额转出的情形	23	6600000

②该660万元应计入改变用途当期“应交税费—应交增值税（进项税额转出）”科目核算。
③剩余不得抵扣的进项税额差额处理
差额＝不得抵扣的进项税额－已抵扣进项税额
＝1063.33万元－660万元
＝403.33万元
该403.33万元应于转变用途当期从待抵扣进项税额中扣减
剩余待抵扣进项税额＝待抵扣进项税额－差额
＝440万元－403.33万元
＝36.67万元

期初待抵扣不动产进项税额	本期不动产进项税额增加额	本期可抵扣不动产进项税额	本期转入的待抵扣不动产进项税额	本期转出的待抵扣不动产进项税额	期末待抵扣不动产进项税额
1	2	3≤1+2+4	4	5≤1+4	6=1+2-3+4-5
4400000	0	0	0	4033333.33	366666.67

④该403.33万元应在改变用途当期从“应交税费—待抵扣进项税额”科目转入对应科目核算，无需填入《增值税纳税申报表（一般纳税人适用）》附列资料（二）。

4．待抵扣进项税额到期处理：
具体处理方法参照案例一中第（二）条“待抵扣进项税额到期处理”。

第二，2017年10月改变用途
1．计算不动产净值率
不动产净值率＝〔10000万元－10000万元÷（10×12）×16〕÷10000万元＝86.67%
2．计算不得抵扣的进项税额
不得抵扣的进项税额＝1100万元×86.67%＝953.33万元
3．不得抵扣的进项税额处理
该厂房60%的进项税额660万元已经于2016年7月申报期申报6月属期增值税时申报抵扣；
该厂房40%的待抵扣进项税额440万元已经于2017年8月申报期申报7月属期增值税时申报抵扣。
则已抵扣进项税额总额＝660万元＋440万元＝1100万元
2017年10月改变用途时，对不得抵扣的进项税额作如下处理：
（1）不得抵扣的进项税额与已抵扣进项税额比较
953.33万元＜1100万元
（2）根据比较结果进行进项税额转出
因为计算的不得抵扣的进项税额小于该不动产前期已抵扣进项税额，纳税人应在当期按照不得抵扣的进项税额进行进项税额转出处理。
该953.33万元应于2017年11月申报期申报10月属期增值税时做进项税转出

二、进项税额转出额
项目	栏次	税额
本期进项税额转出额	13=14至23之和
其中：免税项目用	14
集体福利、个人消费	15
非正常损失	16
简易计税方法征税项目用	17
免抵退税办法不得抵扣的进项税额	18
纳税检查调减进项税额	19
红字专用发票信息表注明的进项税额	20
上期留抵税额抵减欠税	21
上期留抵税额退税	22
其他应作进项税额转出的情形	23	9533333.33

该953.33万元应计入改变用途当期“应交税费—应交增值税（进项税额转出）”科目核算。
纳税人已抵扣进项税额的不动产发生非正常损失的，应按照上述转变用途专用于不得抵扣项目情况处理。

（四）不动产在建工程发生非正常损失

《办法》第八条规定，不动产在建工程发生非正常损失的，其所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务已抵扣的进项税额应于当期全部转出；其待抵扣进项税额不得抵扣。
不动产在建工程发生非正常损失的，其所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务的进项税额应全部转出，无论是已抵扣的，还是待抵扣的。
【案例八】不动产在建工程非正常损失
纳税人新建不动产在建工程项目发生非正常损失的，如果该不动产在建工程项目存在对应的未到抵扣期的待抵扣进项税额，应在发生非正常损失当期，对该不动产在建工程项目对应的未到抵扣期的待抵扣进项税额全部扣减。具体处理方法参照案例七中第（一）条第3 项第（2）点扣减待抵扣进项税额的第③、④步处理。

（五）不得抵扣进项税额的不动产，发生用途改变，用于允许抵扣进项税额项目

《办法》第九条规定，按照规定不得抵扣进项税额的不动产，发生用途改变，用于允许抵扣进项税额项目的，按照下列公式在改变用途的次月计算可抵扣进项税额。可抵扣进项税额＝增值税扣税凭证注明或计算的进项税额×不动产净值率。依照本条规定计算的可抵扣进项税额，应取得2016年5月1日后开具的合法有效的增值税扣税凭证。按照本条规定计算的可抵扣进项税额，60%的部分于改变用途的次月从销项税额中抵扣，40%的部分为待抵扣进项税额，于改变用途的次月起第13个月从销项税额中抵扣。
本条意味着，按照规定不得抵扣进项税额的不动产， 2016 年5 月1日以后发生用途改变，重新用于允许抵扣进项税额项目的，按照如下方法处理（这种情形的处理方式，与36 号文附件2的相关规定有所差异，因此要特别注意）：可抵扣进项税额＝增值税扣税凭证注明或计算的进项税额×不动产净值率（这样操作能够保证不属于抵扣范围，或不符合抵扣凭证管理规定的税额不进入抵扣链条）。
不动产净值率＝（不动产净值÷不动产原值）×100%
计算的可抵扣进项税额，60%的部分于改变用途的次月从销项税额中抵扣，40%的部分为待抵扣进项税额，于改变用途的次月起第13 个月从销项税额中抵扣。
某一不动产的用途发生改变，从用于“不得抵扣进项税额”的项目，转用于“允许抵扣进项税额项目”，相应的部分进项税额可允许抵扣。但允许抵扣的前提是，要求纳税人凭2016 年5 月1 日以后开具的合法有效的增值税扣税凭证，也就是说，允许抵扣的前提是具备合法有效的抵扣凭证，作为抵扣进项税额的依据。

【案例九】原来不允许抵扣的不动产转变用途，用于允许抵扣项目
2016年6月5日，纳税人购进办公楼一座共计2000万元。该大楼专用于进行技术开发使用，取得的收入均为免税收入，计入固定资产，并于次月开始计提折旧，假定分10年计提，无残值。6月20日，该纳税人取得该大楼如下三份发票：
增值税专用发票一份并认证相符，专用发票注明的金额为1000万元，税额110万元；增值税专用发票一份一直未认证，专用发票注明的金额为600万元，税额66万元；增值税普通发票一份，普通发票注明的金额为400万元，税额44万元。根据《不动产进项税额分期抵扣暂行办法》该大楼当期进项税额不得抵扣，计入对应科目核算。2017年6月，纳税人将该大楼改变用途，用于允许抵扣项目，则需按照不动产净值计算可抵扣进项税额后分期抵扣。
第一，可抵扣进项税额处理
1．计算不动产净值率
因购入该大楼不得抵扣，该大楼原值为2220万元。
不动产净值率＝〔2220万元－2220万元÷（10×12）×12〕÷2220万元＝90%

2．计算可抵扣进项税额
纳税人购进该大楼是共计取得三份增值税发票，其中两份增值税专用发票属于增值税扣税凭证，但其中一份增值税专用发票在用途改变前仍未认证相符，属于不得抵扣的增值税扣税凭证。因此，根据《不动产进项税额分期抵扣暂行办法》，该大楼允许抵扣的增值税扣税凭证注明税额为110万元。
可抵扣进项税额＝增值税扣税凭证注明或计算的进项税额×不动产净值率＝110万元×90%＝99万元
该99万元可抵扣进项税额由于可以恢复抵扣，应全部从不动产原值中转出。

3．可抵扣进项税额处理
根据《不动产进项税额分期抵扣暂行办法》，该99万进项税额中的60%于改变用途次月的抵扣，剩余40%于改变用途次月的第13个月抵扣。
（1）计算填报本期应抵扣、待抵扣进项税额：
该大楼本期应抵扣进项税额为： 99万元×60%＝59.4万元
该59.4万元应于2017年8月申报期申报7月属期增值税时从销项税额中抵扣；应计入当期“应交税费—应交增值税（进项税额）”科目核算。
①将不动产进项税额全额99万元，填入《增值税纳税申报表（一般纳税人适用）》附列资料（二）第4栏“其他扣税凭证”、第8栏“其中：其他”。
②将不动产进项税额全额99万元，作为当期不动产扣税凭证填入第9栏“本期用于购建不动产的扣税凭证”（购建是指购进和自建）。
通过上述两步一是能够保证“一窗式”比对相符，二是先将不动产进项税额全额扣减，通过以下后续步骤实现分期抵扣。
③将不动产进项税额全额99万元，填入《增值税纳税申报表（一般纳税人适用）》附列资料（五）第2栏“本期不动产进项税额增加额”，并作为增加项计入第6栏“期末待抵扣不动产进项税额”。
④计算的59.4万元填入《增值税纳税申报表（一般纳税人适用）》附列资料（五）第3栏“本期可抵扣不动产进项税额”，并作为减少项计入第6栏“期末待抵扣不动产进项税额”。
⑤计算的59.4万元填入《增值税纳税申报表（一般纳税人适用）》附列资料（二）第10栏“本期不动产允许抵扣进项税额”。
⑥本期《增值税纳税申报表（一般纳税人适用）》附列资料（二）第10栏“本期不动产允许抵扣进项税额”所填税额，作为增加项填入第12栏“当期申报抵扣进项税额合计”，并进入主表第12栏“进项税额——本月数”。
该大楼待抵扣进项税额为： 99万元×40%＝39.6万元
该39.6万元应计入当期“应交税费—待抵扣进项税额”科目核算。

期初待抵扣不动产进项税额	本期不动产进项税额增加额	本期可抵扣不动产进项税额	本期转入的待抵扣不动产进项税额	本期转出的待抵扣不动产进项税额	期末待抵扣不动产进项税额
1	2	3≤1+2+4	4	5≤1+4	6=1+2-3+4-5
0	990000	594000	0	0	396000

第二，待抵扣进项税额到期处理：
2018年8月申报期申报7月属期增值税时，该39.6万元到抵扣期，应从当期销项税额中抵扣。
具体处理方法参照案例一中第（二）条“待抵扣进项税额到期处理”。
纳税人自建不动产原来不允许抵扣且未抵扣的所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务等进项税额，发生不动产改变用途用于允许抵扣项目情况的，应按照上述购进不动产改变用途情况处理。

三、管理方面的要求

对不同的不动产和不动产在建工程项目，纳税人应分别核算其待抵扣进项税额，也就是说，待抵扣进项税额科目应区分不同的不动产项目，分别予以详细记录和反映。
纳税人分期抵扣不动产的进项税额，应据实填报增值税纳税申报表附列资料。
《办法》第十三条规定，纳税人应建立不动产和不动产在建工程台账，分别记录并归集不动产和不动产在建工程的成本、费用、扣税凭证及进项税额抵扣情况，留存备查。用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的不动产和不动产在建工程，也应在纳税人建立的台账中记录。这样做的目的是，不动产一般的存续期间都较长，在存续期内，不动产的进项税额可能在“允许抵扣”和“不得抵扣”之间多次转换，因此通过台帐对各不动产项目的具体情况分别记载，是非常必要的。

纳税人未按照本办法有关规定抵扣不动产和不动产在建工程进项税额的，主管税务机关应按照《中华人民共和国税收征收管理法》及有关规定进行处理。