自然灾害造成的在产品、产成品损失是否可以抵扣进项税？

自然灾害造成的在产品、产成品损失是否可以抵扣进项税？

2014-12-31 来源：杭州市国家税务局

在日常生产经营活动中，由于各种原因，企业不可避免地会发生购进货物及相关应税劳务的损失。对这类损失涉及的增值税进项税，实务中应如何正确处理？

根据增值税暂行条例的相关规定（详见增值税暂行条例第十条第二、第三款），非正常损失的购进货物及相关的应税劳务是不得从销项税额中抵扣的；同时，非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务的进项税额也不得抵扣。也就是说，在处理购进货物及相关应税劳务损失的进项税额时，应首先辨别该损失是否属于“非正常损失”，只有正常损失的进项税额才能有效抵扣。

按照增值税暂行条例实施细则（详见增值税暂行条例实施细则第二十四条）所作的解释，非正常损失是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。但是，仅从该条款字面上理解，这里所列举的“因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质”的非正常损失，特别指向了增值税暂行条例第十条第（二）项“购进货物及相关劳务”，并不包括条例第十条第（三）项“在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务”在内。如果以企业发生自然灾害损失为例，是不是意味着购进的原材料发生自然灾害损失，属于正常损失，取得的进项税额可以抵扣；而在产品、产成品发生自然灾害损失，就不属于正常损失，进项税额不得抵扣呢？

从财务角度分析，企业的原材料和在产品、产成品都属于存货，在损失范围确认上应该是一致的，不应该有差异。那么，是税法确实对两者的损失有不同规定？还是上述理解有误？下面，我们通过一个案例来进行分析说明。

案例：某食品加工企业2014年1月由于自然灾害造成产成品霉烂变质40吨，产品成本15万元（该批产成品中原材料的平均增值税进项扣除率为13%），其中，购进货物占产品成本90%，直接人工费占产品成本5%，制造费用折旧占产品成本5%。

在此，我们先假设该损失为非正常损失，那么其已抵扣的进项税额就需要作转出处理。现在问题来了，此处不得抵扣的进项税额是将损失的产品成本直接乘以适用税率，即15×13%＝1.95（万元）吗？答案是否定的。依照税法规定，非正常损失的在产品、产成品不得抵扣的进项税额应为其耗用的购进货物或者应税劳务物耗部分的进项税额，而没有取得进项税额的非物耗部分不在计算转出之列。

据此，第一步我们应先计算出已抵扣的购进货物和相关劳务的物耗额：

不能取得进项税额的工资、固定资产折旧后的物耗额

＝商品成本15－直接人工费（15×5%）－折旧（15×5%）

＝13.5（万元）；

第二步，根据平均增值税进项扣除率计算出该物耗额的已抵扣进项税额。即：

已抵扣的进项额＝13.5×13%＝1.755（万元）。

由此可见，该企业因自然灾害造成损失产成品中应作转出处理的进项税额实际为1.755万元。

通过以上计算，我们发现，非正常损失在产品、产成品不得抵扣进项税额，并不是将损失的在产品、产成品的全部成本直接乘以适用税率，而是仅对其耗用的购进货物或者应税劳务的物耗部分进项税作转出处理，没有取得进项税额的非物耗部分并不需要作转出处理。