国家税务总局国际税务司税收协定条款解读之三

第五条 常设机构


常设机构是税收协定中另一个非常重要的概念，它主要用于确定缔约国一方对缔约国另一方企业利润的征税权。例如，根据中国-新加坡税收协定第七条的规定，“中国不得对新加坡企业的利润征税，除非该企业通过其设在中国的常设机构进行营业。”也就是说，只有新加坡企业通过其设在中国的常设机构发生了经营活动，中国才有权对其营业利润征税。其背后的逻辑是常设机构所归属的企业因为深入参与了来源国的经济活动，因此来源国拥有对其征税的权利。常设机构范围确定的宽窄，直接关系居民国与来源国之间税收分配的多寡。
税收协定对“常设机构”的定义是，“企业进行全部或部分营业的固定营业场所”。因此常设机构必须首先是一个营业场所，它通常有三个特性，即固定性、持续性和经营性。
一、营业场所
按照OECD税收协定范本注释，“营业场所一语包括企业用于从事营业活动的任何房屋场地、设施和设备，而不管这房屋场地、设施或设备是否完全用于这个目的。”它有三层含义。一是营业场所不要求有完整性，市场中的一个摊位、一幢大厦中的某个房间都可以构成营业场所；二是企业必须对此场所拥有支配能力；三是构成营业场所的必须是用于营业活动的、重要的有形物体，轻便的、可携带的机器、设备、工具不构成营业场所。
二、三个特性
1．固定性
理解营业场所的固定性要把握以下两点：一是固定的场所不必真的固定于某一点不动，但必须有固定的活动中心场所；二是如果场所不固定，即使营业活动持续时间够长，也不存在构成常设机构的问题，因此固定性是构成常设机构的前提。
在判断常设机构的固定性时，要综合考虑三个要素：是否有固定中心，是否有明确边界，以及是否有商业或地理上的一致性。
2．持续性
判断营业场的持续性时，既要考虑设立营业场所的目的，也要考虑其实际存续的时间。如果一个营业场所的设立是以长期使用为目的的，即使由于企业活动的特殊性质或其他原因而提前清算，其实际存在的时间很短，仍应视为常设机构；如果一个营业场所的设立是为了短期目的，事实上也如此，那么就不构成常设机构。但如果其实际存在超过了临时性质的期限，则可构成固定场所并可追溯性地构成常设机构。
3．经营性
税收协定规定，只有经营性的营业场所才有可能构成常设机构，准备性、辅助性的营业场所不应视为常设机构。《国家税务总局关于税收协定常设机构认定等有关问题的通知》（国税发[2006]35号）对“经营性”的判断方法作出了明确规定：一是看固定基地或场所的业务性质是否与总机构一致；二是看固定基地或场所是否仅为总机构服务，还是也为其他人服务；三是看固定基地或场所的业务是否成为总机构业务的重要组成部分。如果固定基地或场所不仅为总机构服务，而且与其他机构有业务往来，或固定场所的业务性质与总机构的业务性质一致，且其业务为总机构业务的重要组成部分，则不能认为该固定场所的活动是准备性或辅助性的。此外，税收协定范本第五条第四款对于非经营性，也就是准备性、辅助性的活动，列举了六种情况，排除了从事这些活动构成常设机构的可能性。
除了上述一般类型的常设机构以外，税收协定还规定了几种特殊的常设机构形式，分别是工程型常设机构、劳务型常设机构和代理型常设机构。
工程型常设机构
OECD范本第五条第三款规定：“‘常设机构’一语包括建筑工地，建筑或安装工程，但仅以该工地或工程连续12个月以上的为限。”联合国范本则将12个月的时间门槛调低至6个月，还将“装配”和“与建筑工地、建筑、装配或安装工程或与之有关的监督管理活动”也都作为判定构成常设机构的可能条件，以更多地照顾发展中国家的利益。我国对外谈签的税收协定大部分采用了6个月或12个月的标准，但也有一些例外。例如，中国与马耳他的税收协定就将时间门槛定在了8个月，与阿曼、委内瑞拉等国的协定为9个月，与蒙古、乌克兰等国的协定为18个月，与阿拉伯联合酋长国的协定更采用了24个月的标准。
劳务型常设机构
关于特殊类型的常设机构，联合国范本中增加了一种情形，就是劳务型常设机构：“企业通过雇员或雇佣的其他人员为上述目的提供的服务，包括咨询劳务，但这种性质的活动以在该国内（为同一工程或有关工程）在任何12个月中连续或累计为期六个月以上的为限。”我国对外谈签的税收协定在这一款上大多参考了联合国范本的规定。
代理型常设机构
如果代理人具有以被代理人名义与第三人签订合同的权力，并经常行使这种权力，则代理人应构成被代理人在来源国的常设机构。这就是所谓的代理型常设机构。
值得注意的是，“以被代理人的名义签订合同的权力”并非仅仅限于严