2001年《企业会计准则———非货币性交易》指南

2001年《企业会计准则———非货币性交易》指南

一、基本要求

（一）企业应分清非货币性交易与货币性交易的界限

企业在生产经营过程中所进行的各类交易，按照交易对象的属性，可分为非货币性交易和货币性交易。非货币性交易不同于企业发生的一般交易行为，它是指交易双方以非货币性资产进行的交换，这种交换不涉及或只涉及少量的货币性资产。

企业发生非货币性交易，并不意味着不涉及任何货币性资产。在实务中，也有可能在换出非货币性资产的同时，支付一定金额的货币性资产；或者在换入非货币性资产的同时，收到一定金额的货币性资产。此时所收到或支付的货币性资产，称为补价。这类交易是属于货币性交易还是属于非货币性交易，通常看补价占整个交易金额的比例。如果只涉及少量的货币性资产，则仍属于非货币性交易。为便于判断，一般以25％作为参考比例。如果支付的货币性资产占换入资产公允价值的比例（或，占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和的比例）不高于25％（小于等于25％），则视为非货币性交易；如果这一比例高于25％，则视为货币性交易。

例如，为适应公司不同经营活动的需要，经协商，长江股份有限公司决定用一辆桑塔纳轿车交换黄河股份有限公司的一辆标致轿车。在交换日，桑塔纳轿车的账面原值为180000元，累计折旧为40000元，公允价值为135000元；标致轿车的账面原值为150000元，累计折旧为15000元，公允价值为140000元。长江股份有限公司另支付银行存款5000元给黄河股份有限公司。在这项交易中，长江股份有限公司支付的货币性资产（即，银行存款）5000元占换入标致轿车公允价值140000元的比例为3.57％（5000／140000）。由于支付的货币性资产占换入资产公允价值的比例为3.57％，低于25％，所以，可以判定这项交易为非货币性交易。又如，上例中，如果桑塔纳轿车的公允价值为115000元，标致轿车的公允价值为165000元，在其他条件不变的情况下，长江股份有限公司需另支付银行存款50000元给黄河股份有限公司。在这项交易中，长江股份有限公司支付的货币性资产（即，银行存款）50000元占换入标致轿车公允价值165000元的比例为30.30％（50000／165000）。由于支付的货币性资产占换入资产公允价值的比例为30.30％，高于25％，所以，可以判定这项交易为货币性交易。

（二）企业应按照本准则的规定，进行非货币性交易的会计核算和相关信息的披露

非货币性交易区别于一般经济业务的特点，决定了非货币性交易会计核算和相关信息披露的特殊性。在货币性交易中，购入资产或卖出资产，要支付货款或收到货款；在非货币性交易中，换入资产或换出资产，所支付或收到的对价却是非货币性资产。此时，通常所讲的收入确认和资产计价方法并不完全适用。因此，为确定所收到的非货币性资产的入账价值以及相关损益的确认，我们制定了非货币性交易会计准则。对于所发生的非货币性交易，企业应严格按照非货币性交易会计准则所确立的原则进行会计核算和相关信息的披露；对于所发生的非货币性交易以外的其他交易，企业应严格按照相关会计准则或制度所确立的原则进行会计核算和相关信息的披露。

二、关于引言

本准则在引言部分指出，本准则不涉及企业合并中的非货币性交易。

企业合并中发生的非货币性交易，性质特殊，会计核算有其独特性，所以，非货币性交易会计准则不规范企业合并中的非货币性交易的会计核算和相关信息的披露，而由相关会计准则或制度进行规范。

三、关于定义

本准则对“货币性资产”、“非货币性资产”、“非货币性交易”、“公允价值”进行了定义，以下分别加以说明。

1.货币性资产

货币性资产，指持有的现金及将以固定或可确定金额的货币收取的资产，包括现金、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。这里的现金包括库存现金、银行存款和其他货币资金。

货币性资产是相对于非货币性资产而言的。二者区分的主要依据是资产在将来为企业带来的经济利益，即货币金额，是否是固定的，或可确定的。如果资产在将来为企业带来的经济利益，即货币金额，是固定的，或可确定的，则该资产是货币性资产；反之，如果资产在将来为企业带来的经济利益，即货币金额，是不固定的，或不可确定的，则该资产是非货币性资产。

一般来说，资产负债表所列示的项目中属于货币性资产的项目有：货币资金、准备持有至到期的债券投资、应收票据、应收股利、应收利息、应收账款、应收补贴款、其他应收款等。

2.非货币性资产

非货币性资产，指货币性资产以外的资产，包括存货、固定资产、无形资产、股权投资以及不准备持有至到期的债券投资等。

非货币性资产有别于货币性资产的最基本特征是，其在将来为企业带来的经济利益，即货币金额，是不固定的，或不可确定的。例如，企业持有固定资产的主要目的是用于生产经营过程，通过折旧方式将其磨损价值转移到产品成本中，然后通过该产品销售获利，固定资产在将来为企业带来的经济利益，即货币金额，是不固定的，或不可确定的，因此，固定资产属于非货币性资产。

一般来说，资产负债表所列示的项目中属于非货币性资产的项目有：股权投资、预付账款、存货（原材料、包装物、低值易耗品、库存商品、委托加工物资、委托代销商品、分期收款发出商品、生产成本）、不准备持有至到期的债券投资、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等。

3.非货币性交易

非货币性交易，指交易双方以非货币性资产进行的交换，这种交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。

通常情况下，商品交易是用货币性资产（如现金）来交换非货币性资产（如存货、固定资产、无形资产等）。在这里，所交换的货币性资产的余额，是计量企业收到的非货币性资产成本的基础，也是计量企业转出非货币性资产的收益或损失的基础。但是，非货币性交易一般不涉及货币性资产，表现为交易双方以非货币性资产与非货币性资产相交换。

当然，非货币性交易中，有时可能涉及少量的货币性资产。本准则指南提出了一个参考比例，即，如果支付的货币性资产占换入资产公允价值的比例（或，占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和的比例）不高于25％（小于等于25％），仍视为非货币性交易；如果这一比例高于25％，则视为货币性交易。

4.公允价值

公允价值，指在公平交易中，熟悉情况的交易双方，自愿进行资产交换或债务清偿的金额。

非货币性资产公允价值的确定原则是：如果该资产存在活跃市场，则该资产的市价即为其公允价值；如果该资产不存在活跃市场，但与该资产类似的资产存在活跃市场，则该资产的公允价值应比照相关类似资产的市价确定；如果该资产和与该资产类似的资产均不存在活跃市场，则该资产的公允价值可按其所能产生的未来现金流量以适当的折现率贴现计算的现值评估确定。

四、非货币性交易的会计处理

（一）不涉及补价情况下的非货币性交易

企业发生非货币性交易时，应以换出资产的账面价值，加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。用公式表示为：

换入资产入账价值=换出资产账面价值＋应支付的相关税费需要说明的是，如果换出资产的公允价值低于其账面价值，仍应以换出资产的账面价值，加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，期末再投资产减值的有关规定进行会计处理；如果换入资产的公允价值低于换出资产的账面价值，仍应以换出资产的账面价值，加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，期末再按资产减值的有关规定进行会计处理。

这里所讲的“账面价值”，一般为资产的账面余额扣除有关资产减值准备金额后的净值。其中，“账面余额”是指账户在期末的实际余额，即，账户未扣除相关资产减值准备之前的余额。例如，存货的账面价值，就是存货的账面余额扣除有关存货跌价损失准备后的金额；不准备持有至到期的债券投资的账面价值，就是债券投资的面值，加应收利息，再加（或减）未摊销溢价（或折价）后的金额，扣除有关长期投资减值准备金额后的金额。

对于非货币性交易中发生的增值税，应区别不同情况进行会计处理；除增值税以外的其他税金，应作为换入资产的入账价值。例如，如果非货币性交易涉及的非货币性资产是存货，则有关增值税应分别记入“应交税金——应交增值税（进项税额）”科目或“应交税金——应交增值税（销项税额）”科目；如果非货币性交易涉及的非货币性资产是固定资产，则有关增值税应计入固定资产成本。

以下分别以固定资产换入固定资产（见例1、例2、例3）、以库存商品换入固定资产（见例1、例5）、以固定资产换入投资（见例4）、以库存商品换入库存商品（见例5）加以说明。

例1 资料：长江股份有限公司以生产经营过程中使用的车床交换黄河股份有限公司库存商品办公家具，换入的办公家具作为固定资产进行管理。车床的账面原值为100000元，在交换日的累计折旧为50000元，公允价值为75000元。办公家具的账面价值为80000元，在交换日的公允价值为75000元，计税价格等于公允价值。假设长江股份有限公司没有为固定资产计提资产减值准备；整个交易过程中除支付运杂费1500元外，没有发生其他相关税费。假设黄河股份有限公司没有为库存商品计提存货跌价损失准备；销售办公家具的增值税税率为17％，其换入长江股份有限公司的车床作为固定资产进行管理，在整个交易过程中没有发生除增值税以外的其他税费。

长江股份有限公司的会计处理如下：

借：固定资产清理 50000

累计折旧 50000

贷：固定资产——车床 100000

借：固定资产清理 1500

  贷：银行存款 1500

借：固定资产——办公家具 51500

  贷：固定资产清理 51500

黄河股份有限公司的会计处理如下：

第一步，计算换出办公家具的增值税销项税额

根据增值税的有关规定，企业以库存商品换入其他资产，视同销售行为发生，应计算增值税销项税额，缴纳增值税。

换出资产办公家具的增值税销项税额为：75000×17％=12750（元）

第二步，会计处理

借：固定资产——车床 92750

  贷：库存商品——办公家具 80000

应交税金——应交增值税（销项税额） 12750

例2 资料：长江股份有限公司以生产经营过程中使用的锻压设备交换黄河股份有限公司生产经营过程中使用的起重机，换入的起重机作为固定资产进行管理。锻压设备的账面原值为120000元，在交换日的累计折旧为5000元，公允价值为65000元。起重机的账面原值为200000元，在交换日的累计折旧为140000元，公允价值为65000元。假设黄河股份有限公司换入长江股份有限公司的锻压设备作为固定资产进行管理；长江股份有限公司和黄河股份有限公司都没有为固定资产计提资产减值准备；整个交易过程中长江股份有限公司接受起重机发生运杂费用2100元，黄河股份有限公司接受锻压设备发生运杂费3200元，都以银行存款支付，除此之外没有发生其他相关税费。

长江股份有限公司的会计处理如下：

借：固定资产清理 70000

累计折旧 50000

  贷：固定资产——锻压设备 120000

借：固定资产清理 2100

  贷：银行存款 2100

借：固定资产——起重机 72100

  贷：固定资产清理 72100

黄河股份有限公司的会计处理如下：

借：固定资产清理 60000

累计折旧 140000

  贷：固定资产——起重机 200000

借：固定资产清理 3200

  贷：银行存款 3200

借：固定资产——锻压设备 63200

  贷：固定资产清理 63200

例3 资料：长江股份有限公司以生产经营过程中使用的一辆货运汽车交换黄河股份有限公司生产经营过程中使用的一台运输机械，换入的运输机械作为固定资产进行管理。货运汽车的账面原值为240000元，在交换日的累计折旧为100000元，公允价值为130000元。运输机械的账面原值为400000元，在交换日的累计折旧为280000元，公允价值为130000元。假设长江股份有限公司为货运汽车计提资产减值准备8000元，黄河股份有限公司为运输机械计提资产减值准备5600元；黄河股份有限公司换入长江股份有限公司的货运汽车作为固定资产进行管理；长江股份有限公司和黄河股份有限公司在整个交易过程中都没有发生相关税费。

长江股份有限公司的会计处理如下：

借：固定资产清理 140000

累计折旧 100000

  贷：固定资产——货运汽车 240000

借：固定资产减值准备 8000

  贷：固定资产清理 8000

借：固定资产——运输机械 132000

  贷：固定资产清理 132000

黄河股份有限公司的会计处理如下：

借：固定资产清理 120000

累计折旧 280000

  贷：固定资产——运输机械 400000

借：固定资产减值准备 5600

  贷：固定资产清理 5600

借：固定资产——货运汽车 114400

  贷：固定资产清理 114400

例4 资料：甲木器加工公司决定以持有的丙公司的短期股票投资交换乙公司的一台生产设备，换入的生产设备作为固定资产进行管理。在交换日，甲木器加工公司持有的短期投资的账面余额为67000元，已计提的短期投资跌价准备为4000元，公允价值为65000元；乙公司生产设备的账面原值为80000元，已计提的累计折旧为12000元，公允价值为65000元，没有为该生产设备计提固定资产减值准备；换入的短期股票投资作为短期投资进行管理；假设整个交易过程中没有发生其他相关税费。

甲木器加工公司的会计处理如下：

借：固定资产——生产设备63000

短期投资跌价准备 4000

  贷：短期投资 67000

乙公司的会计处理如下：

借：固定资产清理 68000

累计折旧 12000

  贷：固定资产——生产设备 80000

借：短期投资 68000

  贷：固定资产清理 68000

例5 资料：甲木器加工公司决定以生产的账面价值为18500元的库存商品一张办公桌换入乙商场的库存商品一台复印机，复印机的账面价值为35000元。甲木器加工公司换入的复印机作为固定资产进行管理；乙商场换入的办公桌作为库存商品进行管理。办公桌的公允价值为60000元，复印机的公允价值为60000元。甲木器加工公司销售办公桌的增值税税率为17％，计税价格等于公允价值。乙商场销售复印机的增值税税率为17％，计税价格等于公允价值。假设甲木器加工公司和乙商场都没有为存货计提存货跌价损失准备；整个交易过程中没有发生除增值税以外的其他相关税费。

甲木器加工公司的会计处理如下：

第一步，计算换出资产办公桌增值税销项税额

根据增值税的有关规定，企业以存货与存货进行交换，视同销售行为发生，应计算增值税销项税额，缴纳增值税。

换出资产办公桌增值税销项税额为：60000×17％=10200（元）

第二步，会计分录

借：固定资产——复印机 28700

  贷：库存商品——办公桌 18500

应交税金——应交增值税（销项税额）10200

乙商场的会计处理如下：

第一步，计算换出资产复印机增值税销项税额和换入资产办公桌增值税进项税额

根据增值税的有关规定，企业以存货与存货进行交换，视同销售行为发生，应计算增值税销项税额，缴纳增值税。

换出资产复印机增值税销项税额为：60000×17％=10200（元）

换入资产办公桌增值税进项税额为：60000×17％=10200（元）

第二步，会计分录

借：库存商品——办公桌 35000

应交税金——应交增值税（进项税额）10200

  贷：库存商品——复印机 35000

应交税金——应交增值税（销项税额） 10200

（二）涉及补价情况下的非货币性交易

非货币性交易中如果发生补价，应区别不同情况处理。

1.支付补价

非货币性交易中，支付补价的，基本原则是以换出资产的账面价值，加上补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。用公式表示为：

换入资产入账价值=换出资产账面价值＋补价＋应支付的相关税费2.收到补价

非货币性交易中，收到补价的，应按如下公式计算确定换入资产的入账价值和应确认的收益：

换入资产入账价值=换出资产账面价值－[补价／换出资产公允价值]×换出资产账面价值＋应支付的相关税费

应确认的收益=补价－[补价／换出资产公允价值]×换出资产账面价值

上式中，减数的经济意义在于，换出资产账面价值中，相当于补价占换出资产公允价值的比例部分，其盈利过程已经完成了。以换出资产账面价值，扣除盈利过程已经完成的成本，加上应支付的相关税费，即为换入资产的入账价值。所收到的补价是与该部分账面价值相对应的收入，两相配比，即为应确认的净收益。

需要说明的是，在收到补价的情况下，之所以只计算应确认的收益，而不计算应确认的损失，这是建立在换出资产的公允价值大于其账面价值的基础上。如果换出资产的公允价值小于其账面价值，此时，就不能采用上述公式计算换入资产的入账价值，而应以换出资产的账面价值扣除补价，加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。期末，再按有关资产减值的有关规定进行相应的会计处理。用公式表示为：

换入资产入账价值=换出资产账面价值－补价＋应支付的相关税

例6 资料：泰山股份有限公司拥有一个出租车队以经营出租业务，其主要车辆是福特公司的汽车。泰山股份有限公司希望通过添加通用公司的汽车来增加出租车队汽车的种类。因此，泰山股份有限公司与经营汽车出租业务的黄山股份有限公司商定，泰山股份有限公司用一辆福特汽车交换黄山股份有限公司的一辆通用汽车。福特汽车的账面原值为150000元，在交换日的累计折旧为15000元，公允价值为160000元；通用汽车的账面原值为200000元，在交换日的累计折旧为64000元，公允价值为170000元。泰山股份有限公司另外向黄山股份有限公司支付银行存款10000元。假设在整个交换过程中泰山股份有限公司发生运杂费2100元，黄山股份有限公司发生运杂费3200元；两公司都没有为固定资产计提固定资产减值准备；除此之外两公司均没有发生其他相关税费。

泰山股份有限公司的会计处理如下：

第一步，计算确定所支付的货币性资产占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和的比例

支付的货币性资产占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和的比例：

10000／（10000＋160000）=5.88％

由于支付的货币性资产占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和的比例为5.88％，低于25％，因此，这一交换行为属于非货币性交易，应按非货币性交易的原则进行会计处理。

第二步，计算确定换入资产的入账价值

换入资产入账价值=135000＋10000＋2100=147100（元）

第三步，会计分录

借：固定资产清理 135000

累计折旧 15000

  贷：固定资产——福特汽车 150000

借：固定资产清理 2100

  贷：银行存款 2100

借：固定资产——通用汽车147100

  贷：固定资产清理 137100

银行存款 10000

黄山股份有限公司的会计处理如下：

第一步，计算确定所收到的货币性资产占换出资产公允价值的比例

收到的货币性资产占换出资产公允价值的比例：

10000／170000=5.88％

由于收到的货币性资产占换出资产公允价值的比例为5.88％，低于25％，因此，这一交换行为属于非货币性交易，应按非货币性交易的原则进行会计处理。

第二步，计算确定应确认的收益和换入资产的入账价值

应确认的收益=10000－（10000／170000）×136000=2000（元）

换入资产入账价值=136000－（10000／170000）×136000＋3200=131200（元）

第三步，会计分录

借：固定资产清理 136000

累计折旧 64000

  贷：固定资产——通用汽车 200000

借：固定资产清理 3200

  贷：银行存款 3200

借：固定资产——福特汽车131200

银行存款 10000

  贷：固定资产清理 141200

借：固定资产清理 2000

  贷：营业外收入 2000

例7 资料：京通股份有限公司拥有一个出租车队以经营出租业务，其主要车辆是奔驰公司的汽车。京通股份有限公司希望通过添加通用公司的汽车来增加出租车队汽车的种类。因此，京通股份有限公司与经营汽车出租业务的黄山股份有限公司商定，京通股份有限公司用一辆奔驰汽车交换黄山股份有限公司的一辆通用汽车。奔驰汽车的账面原值为150000元，在交换日的累计折旧为15000元，公允价值为130000元；通用汽车的账面原值为200000元，在交换日的累计折旧为54000元，公允价值为140000元。京通股份有限公司另外向黄山股份有限公司支付银行存款10000元。假设在整个交换过程中，京通股份有限公司发生运杂费2100元，黄山股份有限公司发生运杂费3200元；两公司都没有为固定资产计提固定资产减值准备；除此之外两公司均没有发生其他相关税费。

京通股份有限公司的会计处理如下：

第一步，计算确定所支付的货币性资产占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和的比例

支付的货币性资产占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和的比例：

10000／（10000＋130000）=7.14％

由于支付的货币性资产占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和的比例为7.14％，低于25％，因此，这一交换行为属于非货币性交易，应按非货币性交易的原则进行会计处理。

第二步，计算确定换入资产的入账价值

换入资产入账价值=135000＋10000＋2100=147100（元）

第三步，会计分录

借：固定资产清理 135000

累计折旧 15000

  贷：固定资产——奔驰汽车 150000

借：固定资产清理 2100

  贷：银行存款 2100

借：固定资产——通用汽车 147100

  贷：固定资产清理 137100

银行存款 10000

黄山股份有限公司的会计处理如下：

第一步，计算确定所收到的货币性资产占换出资产公允价值的比例

收到的货币性资产占换出资产公允价值的比例：

10000／140000=7.14％

由于收到的货币性资产占换出资产公允价值的比例为7.14％，低于25％，因此，这一交换行为属于非货币性交易，应按非货币性交易的原则进行会计处理。

第二步，计算确定换入资产的入账价值

换入资产入账价值=（200000－54000）－10000＋3200=139200（元）

第三步，会计分录

借：固定资产清理 146000

累计折旧 54000

  贷：固定资产——通用汽车 200000

借：固定资产清理 3200

  贷：银行存款 3200

借：固定资产——奔驰汽车 139200

银行存款 10000

  贷：固定资产清理 149200

（三）非货币性交易中涉及多项资产

在非货币性交易中，如果同时换入多项资产，应分别是否涉及补价，参照本准则第5条、第6条的规定进行会计处理。

1.未涉及补价

在未涉及补价的情况下，基本原则是按换入各项资产的公允价值与换入资产公允价值