会计监管风险提示第6号——新三板挂牌公司审计

为强化新三板挂牌公司审计业务监管，督促会计师事务所在新三板挂牌公司审计业务中归位尽责，进一步提高新三板挂牌公司财务信息披露质量，现就会计师事务所执行新三板挂牌公司审计业务的监管风险进行提示。

本提示所称新三板挂牌公司审计指会计师事务所为新三板挂牌公司提供的年报审计服务和为被审计单位申请挂牌提供的相关审计服务。会计师事务所执行新三板挂牌公司审计业务，应严格遵照相关法律法规和《中国注册会计师执业准则》的要求开展工作，建立健全与新三板挂牌公司审计业务相关的质量控制制度，督促相关注册会计师加强对证券期货相关法律法规的学习，确保审计执业质量。

一、审计项目质量控制

由于新三板挂牌备案速度快、公司存量基数大，部分会计师事务所为了抢占市场，只重视业务承揽而忽视了业务质量控制，导致审计质量控制不到位，执业质量偏低。会计师事务所应当遵照《中国注册会计师审计准则第1121 号 ——对财务报表审计实施的质量控制》《 质量控制准则第 5101 号——会计师事务所对执行财务报表审计和审阅、其他鉴证和相关服务业务实施的质量控制》的要求，提高并完善新三板挂牌公司审计项目质量控制。

（一）常见问题

会计师事务所在新三板挂牌公司审计项目质量控制中，通常存在以下问题：

一是在业务承接时未获取必要信息以充分评估自身的胜任能力和被审计单位管理层的诚信情况，未对新三板挂牌公司审计项目进行恰当的风险分类。

二是被审计单位变更会计师事务所时，后任注册会计师未与前任注册会计师进行充分、必要的沟通，未对沟通结果进行有效评价。

三是在业务执行过程中，未严格执行项目质量控制复核，未由独立的项目质量控制复核人员对项目组作出的重大判断和编制审计报告时得出的结论进行客观评价。

（二）会计监管关注事项

在会计监管工作中，应关注会计师事务所是否制定了新三板挂牌公司审计的质量控制制度，并在具体项目中严格执行。具体包括：

一是在业务承接方面，会计师事务所原则上应将新三板挂牌公司审计项目分类为高风险业务，重点针对以下方面考虑是否承接：

1. 了解被审计单位的基本情况。包括企业基本情况、历史沿革、所处行业、主要业务模式、主要财务数据分析、内部控制情况、管理层诚信情况等。

2. 评估会计师事务所是否拥有足够的具有胜任能力和必要素质的人员来执行审计业务。

二是在接受委托前，后任注册会计师应当提请被审计单位以书面方式同意前任注册会计师对其询问作出充分答复。基于合理、具体的原则，后任注册会计师应向前任注册会计师询问是否发现被审计单位管理层存在正直和诚信方面的问题；与管理层是否存在重大会计、审计等问题上的意见分歧；是否存在管理层舞弊、违法违规行为以及值得关注的内部控制缺陷以及变更会计师事务所的原因。后任注册会计师应对前任注册会计师的答复进行评价，并根据答复情况考虑是否接受委托。

三是会计师事务所应对新三板挂牌公司审计项目执行质量控制复核，委派具有胜任能力的质量控制复核人员。质量控制复核人员应及时介入，结合行业特点、行业报告期内基本情况和被审计单位经营情况，客观评价项目组作出的重大判断和得出的结论是否适当。

二、通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险

根据《中国注册会计师审计准则第 1211 号——通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》的要求，注册会计师应当通过实施询问、分析等风险评估程序，了解被审计单位及其环境，从而为识别和评估财务报表层次和认定层次的重大错报风险提供基础。注册会计师在新三板挂牌公司审计项目中实施风险评估程序时，应结合被审计单位的具体情况，重点考虑可能存在高风险的领域。

（一）常见问题

注册会计师在新三板挂牌公司审计项目中实施风险评估程序时，通常存在以下问题：

一是在了解被审计单位及其环境时，实施的风险评估程序流于形式，导致未全面和充分地了解被审计单位及其环境。

二是在了解内部控制并识别和评估重大错报风险时，未恰当识别由于管理层凌驾于内部控制之上从而规避控制所导致的重大错报风险。

（二）会计监管关注事项

在会计监管工作中，应关注注册会计师在实施风险评估程序时是否恰当应用职业判断以识别和评估重大错报风险：

一是在了解被审计单位及其环境时，应针对性地重点了解以下方面：

1. 相关行业状况和监管环境。对属于新兴高新技术行业的被审计单位，除了需要了解行业的基本情况和发展现状以外，还应重点关注行业的稳定性、发展趋势、竞争程度和特有风险（如政策风险等）。

2. 被审计单位的性质，包括是否存在特殊的业务模式、所有权和治理结构是否明晰、筹资和投资活动是否存在重大限制、是否存在超出被审计单位正常经营过程的重大关联方交易及资金占用情况等。

3. 对会计政策的选择和运用，特别是某些新兴行业可能涉及的在缺乏权威性标准或共识、有争议的或新兴领域采用的重要会计政策。

4. 经营风险，例如对于成立时间较短、处于发展或成长期的被审计单位，可能存在开发新产品或提供新服务失败或者业务扩张失败等导致的经营风险。

5. 了解被审计单位是否存在由于融资、分层调整、首次公开发行股票及对赌等原因产生的粉饰财务报表的压力和动机。如果存在这种情况，注册会计师应当考虑提高对尚未发现和更正的错报风险的预期。

二是在了解与财务报表相关的内部控制时，由于部分被审计单位可能存在内部控制系统较为简单，缺少正式的风险评估过程，或者股东、治理层和管理层高度重合等情况，注册会计师应当保持职业怀疑态度并恰当实施风险评估程序，以识别这些内部控制特点可能导致的管理层凌驾于内部控制之上的重大错报风险，并采取恰当的措施应对该等由舞弊导致的重大错报风险。

三、持续经营

根据《 中国注册会计师审计准则第 1324 号——持续经营》的要求，注册会计师应当就管理层在编制财务报表时运用持续经营假设的适当性获取充分、适当的审计证据并得出结论，并就持续经营能力是否存在重大不确定性得出结论。

（一）常见问题

注册会计师在新三板挂牌公司审计项目中对持续经营假设是否适当进行考虑时，通常存在以下问题：

一是未恰当评价管理层对被审计单位持续经营能力的评估。

二是在审计过程中未保持足够的职业怀疑，对可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况未保持警觉。

三是当识别出可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况时，未恰当实施追加的审计程序。

（二）会计监管关注事项

在会计监管工作中，应关注注册会计师是否保持了足够的职业怀疑，并遵照《 中国注册会计师审计准则第 1324 号——持续经营》的要求和指引实施了恰当的审计程序，具体包括：

一是处于发展或成长期的被审计单位管理层通常对公司业务的成长性存在较高预期，在评估持续经营能力时往往过于乐观。因此，注册会计师应当识别可能存在的管理层偏向，谨慎评价管理层对被审计单位持续经营能力的评估。

二是注册会计师在实施风险评估程序时应特别注意是否存在导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，如发生重大经营亏损、法律或政策变化预期产生重大不利影响、主要高层管理人员离职且无人替代、关键客户或供应商流失、逾期归还银行借款及其他债务且融资困难、涉及重大诉讼或其他重大或有事项等，并在整个审计过程中保持警觉。

三是当识别出可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况时，管理层可能会提出相关的未来应对计划。注册会计师应实施恰当的追加审计程序，以评价管理层是否具有明确的意图和足够的能力来实施应对计划，确定可能导致被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况是否存在重大不确定性。

四、收入确认

由于新三板挂牌对盈利水平没有硬性要求，而是更关注主营业务的成长性和未来业务发展的可持续性，因此，较A股上市公司而言，收入和毛利率两项指标对于挂牌公司更显重要。在从事新三板挂牌公司审计业务的过程中，注册会计师应结合被审计单位所处的行业特点，关注收入确认的真实性、完整性，以及毛利率分析的合理性。尤其是在识别和评估舞弊导致的收入项目重大错报风险时，注册会计师应当基于收入确认存在舞弊风险的假定，对不同类型的交易进行重点关注。

（一）常见问题

注册会计师在新三板挂牌公司审计项目中对报告期间收入确认进行审计时，通常存在以下问题：

一是注册会计师未按照审计准则的要求恰当识别存在舞弊风险的收入、收入交易或具体认定。

二是对于报告期间收入高增长的被审计单位，注册会计师忽视了报告期间内各期应收账款、预收款项、主营业务收入和经营活动现金流量等数据之间的逻辑关系，未发现其中的异常情况。

三是注册会计师未恰当关注报告期内被审计单位所在行业发展情况以及竞争对手经营业务情况。

（二）会计监管关注事项

在会计监管工作中，应关注注册会计师是否有针对性地执行了以下审计程序：

一是《 中国注册会计师审计准则第 1141 号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》要求注册会计师在识别和评估由于舞弊导致的重大错报风险时，应当假定收入确认存在舞弊风险，在此基础上评价哪些类型的收入、收入交易或认定导致舞弊风险。注册会计师需要结合对被审计单位及其环境的具体了解，考虑收入确认舞弊可能如何发生。例如，如果管理层难以实现预期的财务目标，则可能有高估收入的动机或压力；相反，如果被审计单位预期难以达到下一年度的销售目标，就可能倾向于将本期的收入推迟至下一年度确认。如果注册会计师认为收入确认存在的舞弊风险假定不适用于业务的具体情况而未将收入确认为由于舞弊导致的重大错报风险领域，注册会计师应当在审计工作底稿中记录得出该结论的理由。

二是注册会计师在执行审计程序的过程中，应考虑与主营业务收入相关的财务报表项目之间的逻辑关系。具体有以下几点：

1. 如果被审计单位应收账款余额较大，或者应收账款增长比例高于销售收入的增长比例，注册会计师应当分析具体原因，并通过扩大函证比例、增加客户访谈、增加截止性测试和期后收款测试等方式，加强应收账款实质性测试程序。

2. 对于被审计单位在报告期间主营业务的增长，注册会计师还应分析该增长是否与对应的投入增长率、劳动生产率、销售费用率、产能、水电能耗及运输数量等相匹配。

3. 如果被审计单位经营性现金流量与利润严重不匹配，则注册会计师应要求管理层分析经营性现金流量与净利润之间产生差异的原因，并逐项考虑差异的合理性。

三是对于被审计单位报告期间主营业务的高增长，注册会计师还应将其与行业总体增长情况以及竞争对手的财务数据进行比较分析，如果存在重大偏差，则应要求管理层给予合理的解释，并对相关解释执行审计程序加以验证。

五、关联方认定及其交易

注册会计师应当遵照《中国注册会计师审计准则第 1323 号——关联方》的要求和指引，审计被审计单位是否严格按照《企业会计准则第36号——关联方披露》《全国中小企业股份转让系统挂牌公司信息披露细则(试行)》和相关业务规则的规定，真实、准确、完整地披露关联方关系及其交易，关注发行人是否存在通过未披露关联方实施舞弊的行为。

（一）常见问题

注册会计师在新三板挂牌公司审计项目中核查新三板挂牌公司关联方交易时，通常存在以下问题：

一是管理层未向注册会计师完整披露关联方关系，注册会计师未能完整识别出重大的关联方交易。

二是注册会计师未对关联方交易是否具有商业实质进行职业判断，未执行有效的审计程序来核实关联方交易的真实性及是否存在关联方非经营性资金占用情形。

三是对于超出被审计单位正常经营过程的关联交易，注册会计师未将其识别为特别风险，未设计和执行有针对性的实质性审计程序加以应对。

（二）会计监管关注事项

在会计监管工作中，应当关注注册会计师是否采取《会计监管风险提示第2号——通过未披露关联方实施的舞弊风险》中提到的应对措施，并补充考虑：

一是注册会计师应关注被审计单位关联方关系识别的完整性,例如关注与被审计单位办公地址、联系电话、工作人员等信息重合的相关企业及关联自然人直接或间接控制的企业等是否为潜在关联方，通过查询全国企业信用信息公示系统、企业信用报告等方式进行核对，检查财务信息与纳税申报表关联交易信息、企业信用报告中担保及被担保信息等相关文件的一致性。

二是对于重大关联交易，在整个审计过程中注册会计师应保持合理的职业怀疑态度，如在货币资金等相关项目审计中发现可能涉及关联方交易的异常情况，应采取有针对性的实质性程序进一步调查。

三是如果被审计单位在报告期间存在超出正常经营过程的关联交易，注册会计师根据审计准则在风险评估中应将其认定为特别风险，制定并实施有效的审计程序。在针对关联交易设计和执行审计程序时，除了诸如函证等常规审计程序外，注册会计师还应考虑直接取得该关联方的相关财务信息，用以佐证关联方与被审计单位之间交易的真实性和合理性。注册会计师在无法获取相关的关联方信息或其他相关审计证据时，需要考虑对审计意见的影响。关联方的相关财务信息包括但不限于：

  1. 关联方对外实现销售的最终客户的相关信息；

2. 关联方的业务规模是否与其和被审计单位的交易金额数量级匹配；

3. 关联方与被审计单位进行交易是否具有真实的商业目的和合理性。

六、货币资金

注册会计师应充分关注被审计单位货币资金的余额及其发生额，尤其是大额异常资金转账的合理性。

（一）常见问题

注册会计师在新三板挂牌公司审计项目中对货币资金进行审计时，通常存在以下问题：

一是在进行银行存款函证时，只对年末余额较大的账户发询证函，忽视了发生额较大但余额较小的账户、异地开立的账户以及重要分支机构开立的账户。

二是对银行存款函证未实施有效控制，对函证过程中出现的舞弊迹象未采取恰当的应对措施。

三是未恰当识别和评估与管理层伪造审计证据相关的舞弊风险，对于存疑账户未亲自从银行取得相关账户的发生额信息，而只是依赖公司管理层提供的相关单据执行审计程序。未对金额重大、性质异常或非经常性的交易进行实质性测试。

四是未取得并核对原始凭证原件，而只是依赖公司提供的原始单据复印件、扫描件执行审计程序。

五是忽视了银行账户完整性检查。

六是未关注定期存款与利息收入之间的勾稽关系。

七是未关注部分货币资金受限制的情况。

（二）会计监管关注事项

在会计监管工作中，应关注注册会计师是否有针对性地执行了以下审计程序：

一是注册会计师应遵照《中国注册会计师审计准则第 1312 号——函证》的要求对银行存款实施函证程序，对于发生额较大但余额较小的账户也应将其纳入函证范围。

二是在函证过程中，注册会计师需要始终保持职业怀疑，对舞弊风险迹象保持警觉。注册会计师应遵照《中国注册会计师审计准则第 1312 号——函证》及其应用指南的要求和指引，对银行存款函证实施有效控制，确保函证过程独立于被审计